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長期股權投資新舊準則的變化
【摘 要】本文通過對《企業會計準則第2號——長期股權投資》新舊準則的變化的闡述，以明確長期股權投資的會計計量與會計核算。
【關鍵詞】長期股權投資 準則 核算
財政部于2006年2月25日頒布了《企業會計準則第1號——存貨》等38項具體準則，規定自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業執行。為了規范長期股權投資的確認、計量和相關信息的披露，根據《企業會計準則——基本準則》，制定《企業會計準則第2號——長期股權投資》，現從八個方面探討一下長期股權投資新舊準則的變化。
一、會計準則名稱和規范內容發生了變化
原準則的名稱為《企業會計準則——投資》，新準則名稱為《企業會計準則第2號——長期股權投資》。
原準則規范短期投資、長期債權投資和長期股權投資；在新的準則體系中，將原準則中的短期投資和長期債權投資歸入《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行規范，將短期投資改稱為交易性金融資產和可供出售金融資產；將長期債權投資改稱為持有至到期投資。
而對長期股權投資則在《企業會計準則第2號——長期股權投資》和《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》兩個準則中規范，分工如下：
1.對于企業合并、合營企業、聯營企業、以及投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，在《企業會計準則第2號——長期股權投資》中規范，分別采用成本法和權益法核算。
2.對于除合并、聯營企業、合營企業以外的其他長期股權投資，并且有公開報價或公允價值可以可靠計量的，在《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中規范，采用公允價值計價，并將公允價值的變動計入當期損益。
二、長期股權投資成本法、權益法核算的范圍發生了變化
原準則對有控制權的投資（即對子公司投資）采用權益法核算；新準則規定采用成本法核算。
其變化原因，按照國際會計準則的解析是“盡管權益法可能為使用者提供一些損益的信息，類似于通過合并得到的信息，但理事會注意到，這些信息已反映在投資者的經濟主體財務報表中并且不需要向其單獨財務報表的使用者提供。對于單獨報表來說，重點應集中在投資資產的業績反映上。理事會的結論是，采用成本法編制的獨立財務報表具有相關性”。由于國際會計準則對子公司的投資采取成本法核算，本次新準則采取了與國際會計準則一致的做法。
三、長期股權投資取得時初始投資成本的計量發生了變化
原準則規定，長股權投資取得時的初始投資成本，是指取得長期股權投資時支付的全部價款，
或放棄非現金資期產的賬面價值，以及支付的稅金、手續費等相關費用，即以投出資產的賬面價值作為計量基礎。新準則對初始成本的確定分為企業合并取得和非合并取得，分別做出規定：
1.同一控制下的企業合并取得的股權投資，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。新舊準則比較存在明顯差別：原準則以投出資產的賬面價值作為初始投資成本；而新準則是以取得被投資方所有者權益賬面價值的份額作為初始投資成本。
2.非同一控制下的企業合并取得的股權投資，初始投資成本為投資方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值，即以付出的資產等的公允價值作為初始投資成本。
3.非企業合并取得長期股權投資，其初始投資成本的確定與非同一控制下的企業合并取得的股權投資基本一致，也是以付出資產的公允價值作為初始投資成本。
四、成本法的核算發生了變化
原準則規定，初始投資時，按照初始投資時的初始投資作為長期股權投資的賬面價值。新準則規定，在對非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時，按上述方法確定初始成本后，投資方對初始投資成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽；投資方對初始投資成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當計入當期損益。
五、權益法的核算發生了變化
原準則規定，權益法下初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額的差額，稱為股權投資差額，“借差”時計入股權投資差額分期攤入損益，“貸差”時直接計入資本公積。新準則規定，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。可見新準則已取消股權投資差額的核算，下面以長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的情況下，確認初始投資成本舉例說明如下：
【例】2006年1月1日A公司以1000萬元投資B公司，持有B公司50%的股權，B公司的可辨認凈資產公允價值為2200萬元。則A公司會計處理如下：
新準則：初始投資成本=實際支付的購買價款+支付的直接相關費用、稅金及其他必要支出=1000+0=1000（萬元）
借：長期股權投資——B公司（投資成本）1000 貸：銀行存款 1000
應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額=2200×50%=1100（萬元），因初始投資成本＜應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，根據規定，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。
借：長期股權投資——B公司（投資成本）（1100-1000）100
貸：投資收益 100
注：這種情況下，投資成本等于投資企業享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額。
六、計提長期股權投資減值有變化
原準則規定：企業應當定期對長期投資的賬面價值進行檢查，如果由于被投資單位經營狀況變化等原因而導致其可收回金額低于投資的賬面價值，應將可收回金額與賬面價值之間的差額，確認為損失。
新準則規定：企業期末對商譽進行減值測試，如果發生減值，先沖減商譽，商譽減為零后，再作長期投資的減值。
在原準則下，計提的減值可以轉回；在新準則下，計提的減值不能轉回。
七、股權轉讓損益的計量有變化
在原準則下，確認股權轉讓損益應分為成本法和權益法處理；權益法下應考慮股權投資差額的不同情況，相當復雜；新準則規定，處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。兩者相比，成本法下基本一致，權益法下新準則要簡單得多。
八、披露的內容有變化
原準則中規定應披露與投資有關的8個事項；新準則中規定應披露與長期股權投資有關的5個事項。
新準則規定企業應在財務報告中披露：①子公司、合營企業和聯營企業清單，包括企業名稱、注冊地、業務性質、投資企業的持股比例和表決權比例。②合營企業和聯營企業當期的主要財務信息，包括資產、負債、收入、費用等合計金額。③被投資單位向投資企業轉移資金的能力受到嚴格限制的情況。④當期及累計未確認的投資損失金額。⑤與對子公司、合營企業及聯營企業投資相關的或有負債。
原準則規定企業應在財務報告中披露：①當期發生德投資凈損益，其中重大的投資凈損益項目應單獨披露。②短期投資、長期債權投資和長期股權投資的期末余額，其中長期股權投資中屬于對子公司、合營企業、聯營企業投資的部分，應單獨披露。③當年提取的投資損失準備。④投資的計價方法。⑤短期投資的期末市價。⑥投資總額占凈資產的比例。⑦采用權益法時，投資企業與被投資單位會計政策的重大差異。⑧投資變現及投資收益匯回的重大限制。
參考文獻：
[1]企業會計準則講解.
[2]企業會計準側.
[3]企業會計準側——應用指南.
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