淺探新會計準則中長期股權投資會計核算的變化

淺探新會計準則中長期股權投資會計核算的變化

為了進一步規范我國企業會計核算及其信息披露，更好地與國際會計準則（IAS/IFRS）趨同，財政部于2006年2月15日發布了新的企業會計準則體系。其中新《企業會計準則第2號——長期股權投資》取代了原來的《企業會計準則——投資》（簡稱為舊投資準則），以更好地規范我國企業的長期股權投資核算與信息披露。新會計準則與舊投資準則相比，在核算內容、投資成本計量、核算方法應用等方面都發生了很大變化，本文對此加以探討。 　　一、長期股權投資在核算內容上的變化　　長期股權投資是指通過投出某種資產取得被投資企業股權且不準備隨時出售的投資，其主要目的是為了獲得較高的投資回報或為了影響、控制被投資企業以謀求長遠利益。在新、舊會計準則中，均依據對被投資企業產生的影響程度，將長期股權投資分為4種類型。但這4種類型的具體核算內容有所差別，相應的核算方法也有所變化，其對比參見表1.　　通過比較可以看出，①、②、③類的核算內容是相同的，但第④類不同。在新會計準則中，長期股權投資的第④類核算內容不包括：不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的長期權益性投資。因為依據新《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，這類權益性投資屬于“可供出售金融資產”等其他科目的核算內容。　　二、長期股權投資在初始投資成本計量上的變化　�。ㄒ唬┡f投資準則中長期股權投資初始投資成本的確定　　在舊投資準則中，對長期股權投資取得時初始投資成本的確定，分以下情形分別規定如下：　　1.對以現金購入的長期股權投資，應按投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續費等相關費用，作為初始投資成本；　　2.對以非貨幣性交易換入的長期股權投資，應按換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費和應支付的補價（或減去應收取的補價，并加上應確認的收益），作為初始投資成本；　　3.對在債務重組中取得的長期股權投資，應按應收債權賬面價值加上應支付的相關稅費和應支付的補價（或減去應收取的補價），作為初始投資成本�！　￠L期股權投資的初始投資成本中均不包括為取得長期股權投資所發生的評估、審計、咨詢等費用，這些費用發生時應直接計入當期損益。在第二種和第三種情形下，舊投資準則要求長期股權投資的初始投資成本計量以換出資產或應收債權的賬面價值為基礎確定，這是由于當時沒有引入公允價值進行會計計量的緣故。　�。ǘ�）新會計準則中長期股權投資初始投資成本的確定　　在新會計準則中，對長期股權投資的取得情形進行了更深入的劃分，并針對不同情形分別規定了長期股權投資初始投資成本的確定方法，具體規定如下：　　1.對同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應按合并日被合并方所有者權益賬面價值的份額作為其初始投資成本。在合并過程中發生的各項直接相關費用，如審計費、評估費、法律服務費等，應當計入“管理費用”科目，而不計入初始投資成本�！　�2.對非同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應按購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值以及為進行企業合并發生的各項直接相關費用之和，作為其初始投資成本。對未來事項作出約定且購買日估計未來事項很可能發生、對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，也應將其計入初始投資成本�！　�3.企業合并以外其他方式取得的長期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本：　　（1）以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括長期股權投資取得時發生的各項直接相關費用、稅金及其他必要支出�！　。�2）以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。為發行權益性證券支付給有關證券承銷機構等的手續費、傭金等與權益性證券發行直接相關的費用，不計入初始投資成本，一般應從權益性證券的溢價發行收入中扣除�！　。�3）投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外�！　。�4）通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，通常應按換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費和應支付的補價（或減去應收取的補價），作為初始投資成本；若換出資產的公允價值不能可靠確定或有確鑿證據表明換入長期股權投資的公允價值更為可靠時，應以換入長期股權投資的公允價值，作為其初始投資成本。但是，若該項交換不具有商業實質或公允價值不能可靠地計量，則應直接按換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費和應支付的補價（或減去應收取的補價），作為初始投資成本�！　。�5）通過債務重組取得的長期股權投資，應按受讓的長期股權投資的公允價值，作為其初始投資成本�！　⌒聲�計準則在確定企業合并形成的長期股權投資初始投資成本時，先將企業合并劃分為同一控制下企業合并與非同一控制下企業合并兩類，再分別規定了不同的初始投資成本計量方法及其會計處理方法。這是我國會計準則制定機構考慮到我國國情所做出的明智選擇。因為，我國很多企業合并常常發生在國有企業之間或同一企業集團內兩個或多個子公司之間，即關聯方之間。在合并時常常采用類似股權聯合或直接劃撥的方式，合并對價不是合并方與被合并方討價還價的結果，難以做到公允。對這類同一控制下企業合并形成的長期股權投資，為了防止關聯方之間利用企業合并來操縱其資產價值與所有者權益，新會計準則明確規定以被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。在第二種和第三種情形下，長期股權投資的初始投資成本計量要求以合并中付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券等的公允價值為基礎確定，這是由于新會計準則體系已經將公允價值作為會計計量屬性之一。以公允價值為基礎確定初始投資成本，能更好地體現企業對外股權投資所付出的經濟代價，為報表使用者提供更加相關而又合理可靠的會計信息。 　　三、長期股權投資在核算方法上的變化　　（一）長期股權投資成本法的變化　　新會計準則與舊投資準則相比，成本法的變化主要體現在成本法的適用范圍上（參見表1）。新會計準則增加了對被投資單位實施控制的長期股權投資采用成本法的要求，這主要是為了與2003年改進后的《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》相一致；同時將不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的權益性投資，排除在長期股權投資的核算內容之外，不再適用成本法核算。　�。ǘ�）長期股權投資權益法的變化　　在權益法適用范圍上，新會計準則規定的適用范圍縮小了，即權益法僅適用于對被投資單位具有共同控制和具有重大影響的長期股權投資（參見表1）。在權益法核算上，新會計準則為了與國際會計準則相趨同，加強新會計準則體系的內在協調性，取消了舊投資準則要求進行的股權投資差額核算，但又增加了下列幾項調整內容：　　1.要求取得投資時對初始投資成本進行調整。當長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額時，不調整長期股權投資的初始投資成本，這部分差額產生于被投資單位存在商譽或不符合確認條件的資產；但當長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額時，其差額應調整增加長期股權投資的成本，同時計入當期的營業外收入，這部分差額產生于投資時對方的讓步。調整之后，長期股權投資的成本應大于等于被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額�！　�2.要求在期末對被投資單位凈利潤或財務報表調整的基礎上確定投資收益。投資企業在確認投資損益時，應以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認；被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，還應當按照投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，并據以確認投資損益�！　�3.要求投資企業對超額投資虧損加以充分確認。在確認應分擔被投資單位發生的超額虧損時，首先，沖減長期股權投資的賬面價值；其次，沖減長期應收項目等長期權益的賬面價值；最后，若按照投資合同或協議約定投資企業仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債。若按上述順序處理后仍存在剩余的虧損分擔額，將不予確認入賬。被投資單位以后期間實現盈利時，投資企業首先扣除未確認的虧損分擔額，再按與上述相反的順序處理，同時確認投資收益�！　�4.要求處置時結轉因被投資單位所有者權益的其他變動而形成的資本公積。采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入資本公積的，處置時還應將與所出售股權相對應的資本公積結轉入當期損益�！　。ㄈ�）長期股權投資核算方法轉換上的變化　　在舊投資準則中，只有當投資企業對被投資單位追加投資或其他原因，使投資企業從原來對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，轉變成能夠對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響，長期股權投資應由成本法轉換為權益法；相反，只有當投資企業減少對被投資單位的投資或其他原因，使投資企業從原來對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響，轉變成對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響，長期股權投資應由權益法轉換為成本法�！　《�在新會計準則中，長期股權投資核算方法的轉換將存在著4種不同情形。它們分別是：　　1.由于追加投資等原因，使投資企業從原來對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，轉變為能夠對被投資單位具有共同控制或重大影響的，長期股權投資應由成本法轉換為權益法；　　2.由于追加投資等原因，使投資企業從原來對被投資單位具有共同控制或重大影響，轉變為能夠對被投資單位實施控制的，長期股權投資應由權益法轉換為成本法；　　3.由于處置投資等原因，使投資企業從原來能夠對被投資單位實施控制，轉變為對被投資單位具有共同控制或重大影響的，長期股權投資應由成本法轉換為權益法；　　4.由于處置投資等原因，使投資企業從原來對被投資單位具有共同控制或重大影響，轉變對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權投資應由權益法轉換為成本法。　　四、對長期股權投資會計核算變化的幾點思考　　（一）對子公司投資采用成本法核算，與國際會計準則相一致　　2003年國際會計準則理事會在改進后的《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》中取消了在單獨財務報表中允許采用權益法，而改為對子公司投資采用成本法，在編制合并財務報表時再按權益法調整。我國《企業會計準則第2號——長期股權投資》為此進行了重新規范。對子公司投資采用成本法核算，能著重反映投資企業收到的現金股利或利潤，這是真實的現金流入，是會計信息使用者較為關心的信息，具有很強的相關性。采用成本法核算編制的單獨財務報表能夠提供母公司自身的一些有價值、有意義的信息。同時，在編制合并財務報表時，再按權益法進行調整，不僅可以全面反映母公司控制實質的投資收益的變化，而且，也便于母子公司相關項目之間的抵銷會計處理。通過這樣的會計處理，可以增加財務報表的綜合信息含量，更有助于會計報表使用者進行分析利用�！　。ǘ�）對同一控制下企業合并形成的長期股權投資規定了特殊處理方法，具有明顯的中國特色　　由于我國現實中出現的大量企業合并案例實際上屬于同一控制下的企業合并，如一個企業集團內部企業之間的合并或相同所有者控制下的企業合并等。我國會計準則制定機構沒有盲目效仿國際會計準則，而是從經濟實質出發，認識到同一控制下企業合并是企業集團內部企業之間資源的重新組合，對合并企業的控制權關系在合并前后沒有發生變化。這樣的長期股權投資在新準則中要求按被合并企業所有者權益賬面價值的份額入賬，不要求對被合并企業的資產、負債加以重估，不必對被合并企業的資產、負債建立新的計價基礎，也沒有重新確認被合并企業原來尚未確認的資產與負債，合并中所發生的與合并有關的直接相關費用均計入當期費用，而不計入長期股權投資的初始投資成本。這與國際會計準則原來采用的權益結合法不相同，國際會計準則的企業合并概念中不包括“同一控制下的企業合并”。對同一控制下企業合并形成的長期股權投資所規定的核算方法，是我國國情下特有的�！　。ㄈ�）依國際慣例而引入公允價值計量屬性，提高了會計信息的相關性　　公允價值計量在國際會計準則中已廣泛采用�，F行的38項國際會計準則中就有25項直接或間接要求按公允價值計量。我國新會計準則已經引入了公允價值計量屬性，在金融工具、投資性房地產、非同一控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面進行了應用，且嚴格規范了應用條件。在新長期股權投資準則中，對除了同一控制下企業合并之外取得的長期股權投資，在初始投資成本的計量、權益法下投資收益的確定、長期股權投資減值額的計算等方面應用了公允價值計量，大大提高了會計信息的相關性與可比性。公允價值計量屬性的引入是實現與國際會計準則相協調的重要舉措。

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