淺探新會計準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資會計核算的變化

淺探新會計準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資會計核算的變化

為了進一步規(guī)范我國企業(yè)會計核算及其信息披露，更好地與國際會計準(zhǔn)則（IAS/IFRS）趨同，財政部于2006年2月15日發(fā)布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。其中新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》取代了原來的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》（簡稱為舊投資準(zhǔn)則），以更好地規(guī)范我國企業(yè)的長期股權(quán)投資核算與信息披露。新會計準(zhǔn)則與舊投資準(zhǔn)則相比，在核算內(nèi)容、投資成本計量、核算方法應(yīng)用等方面都發(fā)生了很大變化，本文對此加以探討。 　　一、長期股權(quán)投資在核算內(nèi)容上的變化　　長期股權(quán)投資是指通過投出某種資產(chǎn)取得被投資企業(yè)股權(quán)且不準(zhǔn)備隨時出售的投資，其主要目的是為了獲得較高的投資回報或為了影響、控制被投資企業(yè)以謀求長遠利益。在新、舊會計準(zhǔn)則中，均依據(jù)對被投資企業(yè)產(chǎn)生的影響程度，將長期股權(quán)投資分為4種類型。但這4種類型的具體核算內(nèi)容有所差別，相應(yīng)的核算方法也有所變化，其對比參見表1.　　通過比較可以看出，①、②、③類的核算內(nèi)容是相同的，但第④類不同。在新會計準(zhǔn)則中，長期股權(quán)投資的第④類核算內(nèi)容不包括：不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的長期權(quán)益性投資。因為依據(jù)新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》，這類權(quán)益性投資屬于“可供出售金融資產(chǎn)”等其他科目的核算內(nèi)容。　　二、長期股權(quán)投資在初始投資成本計量上的變化　�。ㄒ唬┡f投資準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資初始投資成本的確定　　在舊投資準(zhǔn)則中，對長期股權(quán)投資取得時初始投資成本的確定，分以下情形分別規(guī)定如下：　　1.對以現(xiàn)金購入的長期股權(quán)投資，應(yīng)按投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用，作為初始投資成本；　　2.對以非貨幣性交易換入的長期股權(quán)投資，應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費和應(yīng)支付的補價（或減去應(yīng)收取的補價，并加上應(yīng)確認(rèn)的收益），作為初始投資成本；　　3.對在債務(wù)重組中取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費和應(yīng)支付的補價（或減去應(yīng)收取的補價），作為初始投資成本�！　￠L期股權(quán)投資的初始投資成本中均不包括為取得長期股權(quán)投資所發(fā)生的評估、審計、咨詢等費用，這些費用發(fā)生時應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。在第二種和第三種情形下，舊投資準(zhǔn)則要求長期股權(quán)投資的初始投資成本計量以換出資產(chǎn)或應(yīng)收債權(quán)的賬面價值為基礎(chǔ)確定，這是由于當(dāng)時沒有引入公允價值進行會計計量的緣故�！　。ǘ�）新會計準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資初始投資成本的確定　　在新會計準(zhǔn)則中，對長期股權(quán)投資的取得情形進行了更深入的劃分，并針對不同情形分別規(guī)定了長期股權(quán)投資初始投資成本的確定方法，具體規(guī)定如下：　　1.對同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)按合并日被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為其初始投資成本。在合并過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，如審計費、評估費、法律服務(wù)費等，應(yīng)當(dāng)計入“管理費用”科目，而不計入初始投資成本�！　�2.對非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)按購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和，作為其初始投資成本。對未來事項作出約定且購買日估計未來事項很可能發(fā)生、對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，也應(yīng)將其計入初始投資成本�！　�3.企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：　�。�1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括長期股權(quán)投資取得時發(fā)生的各項直接相關(guān)費用、稅金及其他必要支出。　�。�2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)等的手續(xù)費、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費用，不計入初始投資成本，一般應(yīng)從權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除�！　。�3）投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外�！　。�4）通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，通常應(yīng)按換出資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費和應(yīng)支付的補價（或減去應(yīng)收取的補價），作為初始投資成本；若換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠確定或有確鑿證據(jù)表明換入長期股權(quán)投資的公允價值更為可靠時，應(yīng)以換入長期股權(quán)投資的公允價值，作為其初始投資成本。但是，若該項交換不具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值不能可靠地計量，則應(yīng)直接按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費和應(yīng)支付的補價（或減去應(yīng)收取的補價），作為初始投資成本�！　。�5）通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)按受讓的長期股權(quán)投資的公允價值，作為其初始投資成本�！　⌒聲�計準(zhǔn)則在確定企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本時，先將企業(yè)合并劃分為同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并兩類，再分別規(guī)定了不同的初始投資成本計量方法及其會計處理方法。這是我國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)考慮到我國國情所做出的明智選擇。因為，我國很多企業(yè)合并常常發(fā)生在國有企業(yè)之間或同一企業(yè)集團內(nèi)兩個或多個子公司之間，即關(guān)聯(lián)方之間。在合并時常常采用類似股權(quán)聯(lián)合或直接劃撥的方式，合并對價不是合并方與被合并方討價還價的結(jié)果，難以做到公允。對這類同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，為了防止關(guān)聯(lián)方之間利用企業(yè)合并來操縱其資產(chǎn)價值與所有者權(quán)益，新會計準(zhǔn)則明確規(guī)定以被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。在第二種和第三種情形下，長期股權(quán)投資的初始投資成本計量要求以合并中付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價值為基礎(chǔ)確定，這是由于新會計準(zhǔn)則體系已經(jīng)將公允價值作為會計計量屬性之一。以公允價值為基礎(chǔ)確定初始投資成本，能更好地體現(xiàn)企業(yè)對外股權(quán)投資所付出的經(jīng)濟代價，為報表使用者提供更加相關(guān)而又合理可靠的會計信息。 　　三、長期股權(quán)投資在核算方法上的變化　　（一）長期股權(quán)投資成本法的變化　　新會計準(zhǔn)則與舊投資準(zhǔn)則相比，成本法的變化主要體現(xiàn)在成本法的適用范圍上（參見表1）。新會計準(zhǔn)則增加了對被投資單位實施控制的長期股權(quán)投資采用成本法的要求，這主要是為了與2003年改進后的《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》相一致；同時將不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的權(quán)益性投資，排除在長期股權(quán)投資的核算內(nèi)容之外，不再適用成本法核算�！　。ǘ�）長期股權(quán)投資權(quán)益法的變化　　在權(quán)益法適用范圍上，新會計準(zhǔn)則規(guī)定的適用范圍縮小了，即權(quán)益法僅適用于對被投資單位具有共同控制和具有重大影響的長期股權(quán)投資（參見表1）。在權(quán)益法核算上，新會計準(zhǔn)則為了與國際會計準(zhǔn)則相趨同，加強新會計準(zhǔn)則體系的內(nèi)在協(xié)調(diào)性，取消了舊投資準(zhǔn)則要求進行的股權(quán)投資差額核算，但又增加了下列幾項調(diào)整內(nèi)容：　　1.要求取得投資時對初始投資成本進行調(diào)整。當(dāng)長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額時，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本，這部分差額產(chǎn)生于被投資單位存在商譽或不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)；但當(dāng)長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額時，其差額應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時計入當(dāng)期的營業(yè)外收入，這部分差額產(chǎn)生于投資時對方的讓步。調(diào)整之后，長期股權(quán)投資的成本應(yīng)大于等于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額�！　�2.要求在期末對被投資單位凈利潤或財務(wù)報表調(diào)整的基礎(chǔ)上確定投資收益。投資企業(yè)在確認(rèn)投資損益時，應(yīng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認(rèn)；被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，還應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益�！　�3.要求投資企業(yè)對超額投資虧損加以充分確認(rèn)。在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的超額虧損時，首先，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值；其次，沖減長期應(yīng)收項目等長期權(quán)益的賬面價值；最后，若按照投資合同或協(xié)議約定投資企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計負債。若按上述順序處理后仍存在剩余的虧損分擔(dān)額，將不予確認(rèn)入賬。被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利時，投資企業(yè)首先扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額，再按與上述相反的順序處理，同時確認(rèn)投資收益�！　�4.要求處置時結(jié)轉(zhuǎn)因被投資單位所有者權(quán)益的其他變動而形成的資本公積。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入資本公積的，處置時還應(yīng)將與所出售股權(quán)相對應(yīng)的資本公積結(jié)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。　�。ㄈ�）長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換上的變化　　在舊投資準(zhǔn)則中，只有當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位追加投資或其他原因，使投資企業(yè)從原來對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，轉(zhuǎn)變成能夠?qū)Ρ煌顿Y單位具有控制、共同控制或重大影響，長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法；相反，只有當(dāng)投資企業(yè)減少對被投資單位的投資或其他原因，使投資企業(yè)從原來對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響，轉(zhuǎn)變成對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響，長期股權(quán)投資應(yīng)由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法�！　《�在新會計準(zhǔn)則中，長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換將存在著4種不同情形。它們分別是：　　1.由于追加投資等原因，使投資企業(yè)從原來對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，轉(zhuǎn)變?yōu)槟軌驅(qū)Ρ煌顿Y單位具有共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法；　　2.由于追加投資等原因，使投資企業(yè)從原來對被投資單位具有共同控制或重大影響，轉(zhuǎn)變?yōu)槟軌驅(qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，長期股權(quán)投資應(yīng)由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法；　　3.由于處置投資等原因，使投資企業(yè)從原來能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制，轉(zhuǎn)變?yōu)閷Ρ煌顿Y單位具有共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法；　　4.由于處置投資等原因，使投資企業(yè)從原來對被投資單位具有共同控制或重大影響，轉(zhuǎn)變對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。　　四、對長期股權(quán)投資會計核算變化的幾點思考　�。ㄒ唬�對子公司投資采用成本法核算，與國際會計準(zhǔn)則相一致　　2003年國際會計準(zhǔn)則理事會在改進后的《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》中取消了在單獨財務(wù)報表中允許采用權(quán)益法，而改為對子公司投資采用成本法，在編制合并財務(wù)報表時再按權(quán)益法調(diào)整。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》為此進行了重新規(guī)范。對子公司投資采用成本法核算，能著重反映投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利或利潤，這是真實的現(xiàn)金流入，是會計信息使用者較為關(guān)心的信息，具有很強的相關(guān)性。采用成本法核算編制的單獨財務(wù)報表能夠提供母公司自身的一些有價值、有意義的信息。同時，在編制合并財務(wù)報表時，再按權(quán)益法進行調(diào)整，不僅可以全面反映母公司控制實質(zhì)的投資收益的變化，而且，也便于母子公司相關(guān)項目之間的抵銷會計處理。通過這樣的會計處理，可以增加財務(wù)報表的綜合信息含量，更有助于會計報表使用者進行分析利用�！　。ǘ�）對同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資規(guī)定了特殊處理方法，具有明顯的中國特色　　由于我國現(xiàn)實中出現(xiàn)的大量企業(yè)合并案例實際上屬于同一控制下的企業(yè)合并，如一個企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并或相同所有者控制下的企業(yè)合并等。我國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)沒有盲目效仿國際會計準(zhǔn)則，而是從經(jīng)濟實質(zhì)出發(fā)，認(rèn)識到同一控制下企業(yè)合并是企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間資源的重新組合，對合并企業(yè)的控制權(quán)關(guān)系在合并前后沒有發(fā)生變化。這樣的長期股權(quán)投資在新準(zhǔn)則中要求按被合并企業(yè)所有者權(quán)益賬面價值的份額入賬，不要求對被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負債加以重估，不必對被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負債建立新的計價基礎(chǔ)，也沒有重新確認(rèn)被合并企業(yè)原來尚未確認(rèn)的資產(chǎn)與負債，合并中所發(fā)生的與合并有關(guān)的直接相關(guān)費用均計入當(dāng)期費用，而不計入長期股權(quán)投資的初始投資成本。這與國際會計準(zhǔn)則原來采用的權(quán)益結(jié)合法不相同，國際會計準(zhǔn)則的企業(yè)合并概念中不包括“同一控制下的企業(yè)合并”。對同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資所規(guī)定的核算方法，是我國國情下特有的�！　。ㄈ�）依國際慣例而引入公允價值計量屬性，提高了會計信息的相關(guān)性　　公允價值計量在國際會計準(zhǔn)則中已廣泛采用�，F(xiàn)行的38項國際會計準(zhǔn)則中就有25項直接或間接要求按公允價值計量。我國新會計準(zhǔn)則已經(jīng)引入了公允價值計量屬性，在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面進行了應(yīng)用，且嚴(yán)格規(guī)范了應(yīng)用條件。在新長期股權(quán)投資準(zhǔn)則中，對除了同一控制下企業(yè)合并之外取得的長期股權(quán)投資，在初始投資成本的計量、權(quán)益法下投資收益的確定、長期股權(quán)投資減值額的計算等方面應(yīng)用了公允價值計量，大大提高了會計信息的相關(guān)性與可比性。公允價值計量屬性的引入是實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的重要舉措。

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