對《企業會計準則第２號-長期股權投資》的探討

對《企業會計準則第２號-長期股權投資》的探討

【摘 要】 新企業會計準則的發布，標志著我國會計規范向國際趨同邁出了實質性的步伐。本文簡析了修訂原準則的必要性，著重探討《企業會計準則第2號——長期股權投資》（以下簡稱新會計準則）的主要變化，分析了新準則對上市公司產生的影響，并提出相應對策。
　　【關鍵詞】 長期股權投資； 變化； 影響； 對策
　　
　　2006年2月15日財政部正式發布了39項企業會計準則，并于2007年1月1日首先在上市公司范圍內實施，鼓勵其他企業提前執行。新準則體系無論從方法導向還是從具體內容上都與國際財務報告準則更加趨于一致。新會計準則體系實施后，企業會計信息的質量和透明度將進一步提高，國際交流的平臺將得以建立，這將進一步規范企業會計行為，維護公眾利益。
　　
　　一、新會計準則《長期股權投資》修訂的必要性
　　
　　會計準則是一種制度，是會計從業者在從事會計職業過程中應遵守的基本規則，其主要功能在于規范會計人員的行為，抑制可能出現的機會主義和乖僻的會計行為，以保證會計信息質量，促進資本市場繁榮、穩定和健康的發展。原《企業會計準則》是1992年制定并發布，1993年7月1日起開始施行的。該準則的發布和實施對于促進我國改革開放和社會主義市場經濟體制的建立發揮過積極的作用。
　　十多年來，我國經濟和法律環境等都發生了較大的變化，我國會計準則要適應社會主義市場經濟和全球化的發展，就需要與國際會計準則協調和趨同。舊準則的一些內容與國際會計準則相比有較大的差異，已經不能適應形勢發展的需要，具體表現在以下幾個方面：
　�。ㄒ唬┵Y產減值方面
　　資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值，由于原準則允許企業轉回已經計提的減值準備，導致有很多上市公司尤其是一些ST公司，常常在前一年大幅計提減值準備，在以后年度再以種種理由轉回，造成盈利假象，而公司實際的經營業績并無變化，造成虛假利潤。
　�。ǘ�）與國際財務報告準則趨同方面
　　由于我國會計準則不被國際認可，而導致在國際資本市場中處于非常不利的地位。我國新的企業會計準則體系大大趨近于國際財務報告準則，使上市公司價值得到更為公允的反映，財務信息更具可比性，是中國融入世界經濟的重要一步，對整個國家的經濟狀況都將發生潛移默化的影響。
　　（三）企業合并、衍生金融工具等方面
　　近年來中國經濟市場化改革持續深入，金融市場快速發展，上市公司業務活動不斷創新，舊會計準則中有關企業合并、衍生金融工具等事項的規定存在空白。新會計準則體系正是應這一發展的新特點和新要求而誕生的，這不僅彌補了舊準則中有些事項的空白，還充分借鑒了國際財務報告準則的規定，吸取了發達國家對于復雜交易事項的會計處理經驗，并充分考慮了中國轉型市場經濟的特點。
　　
　　二、新會計準則的主要變化
　　
　　（一）投資的分類方式和計量標準不同
　　新會計準則對投資的會計處理進行了重新分類，將原來的一個《企業會計準則——投資》的內容，分為《企業會計準則第2號——長期股權投資》和《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》兩部分，同時將短期投資修改為交易性證券投資，長期債券投資修改為持有至到期投資，均適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》。非控制、非共同控制和非重大影響，并且在活躍市場有報價，公允價值能可靠計量的長期股權投資，也在《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》準則中規范。按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的歸類方法，具有共同控制，重大影響關系的企業，采用權益法；控制關系采用成本法核算，不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資采用權益法核算。
　　（二）長期股權投資的初始計量不同
　　新會計準則按長期股權投資的形成方式，分別確定其初始計量方法。具體如下：
　　1.企業合并形成的長期股權投資初始成本的確認
　　（1）同一控制下的企業合并時，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。
　　（2）非同一控制下的企業合并時，購買方在購買日應當以按照《企業會計準則第20號——企業合并》確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。按企業合并準則規定，合并成本主要是指購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債的公允價值。該公允價值與其付出的資產、發生或承擔的負債的賬面價值的差額，計入當期損益。
　　2.其他方式取得的長期股權投資初始成本的確認
　　對其他方式獲得的長期股權投資初始成本的確認引入了公允價值的概念，這與舊會計準則明顯不同。體現在以下幾個方面：
　�。�1）以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。
　　（2）投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，若合同或協議約定的價值不公允，則應使用公允價值。
　�。�3） 通過非貨幣性資產交換和通過債務重組取得的長期股權投資，按《非貨幣性資產交換》、《債務重組》會計準則的規定處理，即：其初始投資成本的確認均使用公允價值。
　�。ㄈ�）成本法與權益法應用不同
　　1.范圍不同
　　新會計準則規定，長期股權投資的成本法適用于兩種情況：
　�。�1）投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資。
　�。�2）對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。新會計準則明確規定：對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，采用權益法來核算。
　　可見，新會計準則將投資企業能夠對被投資單位實施控制的情況由原來采用權益法核算改為采用成本法核算，但編制合并報表時應按照權益法進行調整。在權益法下，若初始投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，該差額不調整初始投資成本；若相反，則該差額需調整股權投資成本，并計入當期損益。
　　新準則要求在確定能否對被投資單位實施控制或施加重大影響時，應當考慮投資企業和其他方持有的被投資單位當期可轉換公司債券、當期可執行的認股權證潛在的表決權因素，更加關注投資企業對被投資企業實際控制能力的大小，而不僅以投資份額的一定比例（20%或50%）作為劃分標準。可以說，長期股權投資成本法、權益法及其適用范圍是新會計準則最主要的變化。
　　2.核算不同
　　企業持有長期股權投資期間，對獲得的收益和損失的處理，理論上分為成本法和權益法兩種方式。
　�。�1）成本法下的會計處理
　　新會計準則對舊準則的規定予以沿用，成本法核算的一般程序是：1）長期股權投資按照初始投資成本計價，追加投資時按照追加投資時的初始投資成本作為長期股權投資的賬面價值；2）被投資企業宣告分派利潤或現金股利時，投資企業應按照應享有的份額，確認為當期投資收益。但是，只有當被投資企業分配的股利是接受投資后產生的累計凈利潤，投資方才能確認投資收益；否則，獲得的利潤或現金股利應作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。
　　（2）權益法下的會計處理
　　新會計準則規定權益法應用在投資企業對被投資企業具有共同控制或重大影響的長期股權投資，主要特點是根據被投資企業的經營損益不斷調整投資方的長期股權投資成本，以反映投資方占有被投資方經營損益的份額。新會計準則規定：1）引入可辨認凈資產公允價值的概念。長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。
　　2）新會計準則不再確認長期股權投資差額，相應地取消了有關股權投資差額攤銷的規定。
　　3）投資賬面價值的調整。投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。
　　 投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限。因為按照股份公司有限責任的法律規定，投資方對自己投資責任只能以出資額為限。投資企業負有承擔額外損失義務的除外。被投資單位以后實現凈利潤的，投資企業在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。
　　例1，2007年1月，丙公司出資2 000 000元購買公司20%的股份，具有重大影響。購買時甲公司的凈資產公允價值為10 000 000元。
　　假設投資后1年，被投資企業發生經營虧損12 000 000元，丙公司理論上應承擔的損失份額為12 000 000×20%=2 400 000元
　　由于超過了出資額400 000元，丙公司只能確認投資損失2 000 000元，400 000元在備查賬中登記。
　　借：投資收益 2 000 000
　　 貸：長期股權投資2 000 000
　　假如投資后第2年，被投資企業發生經營收益2 500 000元，丙公司理論上應得到的收益增加份額為2 500 000×20%=500 000元
　　由于上期存在400 000元未能入賬的虧損，所以本期收益應該先沖減400 000元，差額100 000元才能記入本期投資收益。
　　借：長期股權投資 100 000
　　 貸：投資收益100 000
　　但有一點需要注意，新會計準則要求，投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整。也就是說，凈利潤的分享以公允價值為基礎。當被投資單位采用會計政策及會計期間與投資企業不一致的，新會計準則規定，應當按照投資企業的會計政策及會計期間對被投資企業的財務報表進行調整，其差額作為投資損益調整。投資企業對被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。這一點與舊準則相同。
　�。�3）成本法與權益法轉換的會計處理
　　無論是由于追加投資導致成本法改為權益法，還是減少資本導致權益法改為成本法，基本原則都是以轉換當時長期股權投資的賬面價值作為新方法核算的初始成本。
　　1）權益法轉為成本法的會計處理
　　新會計準則規定：投資企業因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當改按成本法核算，并以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。
　　2）成本法轉為權益法的會計處理
　　因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法核算，并以成本法下長期股權投資的賬面價值或按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中關于金融工具的規定確定投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本。
　　這項規定，不需要對長期股權投資進行追溯調整。同會計舊準則相比，新會計準則簡化了此種情況下長期股權投資的會計處理。
　　例2，A企業于2007年1月以520 000元購入B企業10%的股權，采用成本法核算。當年4月收到40 000元現金股利，2007年B企業實現盈利400 000元。2008年1月A企業又出資800 000元，購買B企業25%的股份，累積股份達35%，采用權益法核算，2008年B企業實現盈利400 000元。
　　2007年購買時：
　　借：長期股權投資——B企業 520 000
　　 貸：銀行存款520 000
　　當年收到現金股利：
　　借：銀行存款 40 000
　　 貸：長期股權投資——B企業 40 000
　　2008年又出資：
　　累積影響數=400 000×10%=40 000元
　　借：長期股權投資——B企業（投資成本） 520 000
　　 貸：利潤分配——未分配利潤40 000
　　 長期股權投資——B企業480 000
　　追加投資：
　　借：長期股權投資——B企業（投資成本） 800 000
　　 貸：銀行存款800 000
　　確認2008年盈利：
　　借：長期股權投資——B企業（損益調整） 140 000
　　 貸：投資收益140 000
　　（4）減值及處置的會計處理
　　1）長期股權投資減值的會計處理
　　按照本準則規定采用成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，其減值應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》處理；其他按照本準則核算的長期股權投資，其減值應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》處理。根據《企業會計準則第8號——資產減值》準則規定：當資產的可回收金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。這一點與舊準則基本相同，不同的是，新準則規定：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。
　　2）長期股權投資處置的會計處理
　　處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。采用權益法核算的長期股權投資時，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。這一處理原則與舊準則基本相同。唯一不同的是原準則要求將其由“資本公積——股權投資準備”轉為“資本公積——其他資本公積”，新準則要求將其轉為“投資收益”。
　　綜上所述，新會計準則對長期股權投資會計核算作了較大改進。一是體現了反映交易和事項實質的要求。例如：權益法下，投資企業確認應享有被投資單位凈損益的份額時，要求以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎對凈利潤進行適當調整后確認，可以使企業確認的投資損益更為真實；二是高度重視公允價值在會計計量中的運用。公允價值的定義是：在公平交易中，熟悉情況的交易或債務清償的金額。推廣公允價值計量屬性的優越性體現在：符合會計的相關性、配比性、穩健性和一致性等會計原則要求；能合理地反映企業的盈利能力、償還能力、資產運營能力及所承擔的財務風險；是我國經濟形勢發展的需要；三是舊會計準則中只界定了支付現金、放棄非現金資產和債務重組三種長期股權的取得方式，而新準則中界定了企業合并以及非企業合并下的支付現金、發行權益性證券、接受投資、非貨幣資產交換、債務重組等方式形成的長期股權投資。這一修訂既體現了會計準則體系中各具體準則之間的協調，又體現了會計準則與《公司法》等相關法規的協調；四是取消了“股權投資差額”的核算，采用簡單權益法簡化了投資企業編制會計賬表的工作量，也減少了企業在利用投資差額攤銷來調整企業利潤的可能性；五是新會計準則規定：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這條規定無疑截斷了上市公司調節利潤的一大途徑�！∪�、對企業適應新的長期股權投資會計準則的思考
　　
　　2007年實施的新會計準則較舊會計準則而言改進很大。因此企業應抓緊時間更新、改進財務信息系統，調整內部控制體系，做好新準則實施前的準備工作。
　�。ㄒ唬┻M行新舊會計科目的轉換
　　“長期股權投資”科目是《企業會計準則》和《企業會計制度》均設置的科目，但兩者明細科目（指權益法）不同�！镀髽I會計制度》設置了“投資成本、損益調整、股權投資準備和股權投資差額”等四個明細科目，而《企業會計準則》設置了“投資成本、損益調整和所有者權益其他變動”等三個明細科目。轉換方法如下。
　　1.同一控制下企業合并產生的長期股權投資
　　應將《企業會計制度》中除“股權投資差額”以外的明細科目之和轉入《企業會計準則》明細科目“投資成本”中，同時將“股權投資差額”明細科目余額全額沖銷。
　　2.非同一控制下的企業合并產生的長期股權投資
　　將“股權投資差額”明細科目的貸方余額全額沖銷，將“投資成本、損益調整、股權投資準備、股權投資差額（借方余額）”明細科目余額之和轉入新的明細科目“投資成本”中。
　　3.對合營企業、聯營企業的長期股權投資
　　將“股權投資差額”明細科目的貸方余額全額沖銷，將“投資成本”與“股權投資差額”明細科目的借方余額之和轉入“投資成本”明細科目。
　�。ǘ�）加強新會計準則的學習與培訓
　　企業應組織相關管理層和財會人員學習新會計準則，加強財會人員職業判斷能力的培養。培訓不能僅僅局限于財務部門，銷售、采購、人力資源等相關部門也要接受相關的培訓，以保證新會計準則能夠在兼顧成本與效益原則的基礎上順利實施。各級主管部門應該對企業新會計準則培訓及其新會計準則的適應過程進行監督。
　　（三）更新、改造財務信息系統
　　企業要安排相關人員，收集有關信息，更新、改造原財務信息系統，以適應新會計準則的要求。
　　1.按照新會計準則的要求，重新設置和調整會計科目、賬務系統和財務報表編制系統。
　　2.建立確定公允價值的方法和系統，對于活躍市場的報價進行信息收集、建立計算機模型。
　　3.建立合理的資產減值損失評估系統。
　�。ㄋ模┬抻啎�計手冊，制定具體會計操作
　　企業應修訂會計手冊，制定具體操作指引；確定新會計準則與舊會計準則的差異，做出相關的銜接調整；評估新會計準則對財務報表的影響；擬訂與投資者和其他市場人士的溝通，使之盡早了解有關影響。尤其是房地產企業和金融企業，如果執行新會計準則與市場預期存在較大差異時，應將這一事實公告。
　�。ㄎ澹╆P注由新會計準則產生的風險
　　新會計準則的影響最多體現在會計和財務報告方面，但也需要考慮新會計準則對企業的風險管理、經營策略等其他方面造成的影響。因此，每一個企業需要根據本企業的實際情況，評估新會計準則的影響，制定適合本企業的會計工作計劃，并及早行動。
　　新會計準則體系的完善和實施將直接影響到企業的財務管理決策，并對公司的可持續發展戰略產生深遠影響，而且這種影響是長期的，有些問題可能要在將來一定時期才會表現出來，這對企業財務控制等都提出了更高的要求。企業管理當局特別是高級財務管理人員應該積極應對新會計準則對企業財務和經營狀況造成的影響，及時做出充分的判斷，有效地制定相應的對策。
　　
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