會計差錯更正與利潤操縱論文
會計差錯是指本期發(fā)現(xiàn)的會計核算誤差，這種誤差包括與本期相關(guān)的誤差及與前期相關(guān)的誤差。原會計制度規(guī)定：本期發(fā)現(xiàn)本期會計差錯，在本期更正，調(diào)整本期相關(guān)項目；本期發(fā)現(xiàn)前期會計差錯，通過“以前年度損益調(diào)整”科目調(diào)整，而“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，作為本期損益體現(xiàn)，在原利潤表中作為本年利潤總額的組成部分。這樣，部分企業(yè)為達(dá)到操縱本期利潤的目的，把原應(yīng)在本期反映的收入或成本、費用故意不反映，而留至下期在“以前年度損益調(diào)整”反映，作為下期的損益。這樣，就可以按照其意愿操縱本期利潤的數(shù)額。
新《企業(yè)會計制度》為更真實反映本期損益，防止類似操縱利潤現(xiàn)象，把“以前年度損益調(diào)整”項目從利潤表中去除，其余額轉(zhuǎn)入“利潤分配—未分配利潤”科目，作為企業(yè)的期初未分配利潤。同時，該科目的核算范圍嚴(yán)格限定為“企業(yè)在年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)會計報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報告年度損益的事項，以及本報告年度發(fā)生的以前年度重大會計差錯的調(diào)整”，而且對會計差錯的處理也作了嚴(yán)格規(guī)定。
新制度對會計差錯的處理原則能杜絕利用會計差錯操縱本期利潤的現(xiàn)象嗎？現(xiàn)作如下分析：
例：某企業(yè)2000年報表利潤總額為50萬元；2001年實現(xiàn)利潤總額為—40萬元，2001年度發(fā)現(xiàn)2000年度企業(yè)少提折舊100萬元，少列收入50萬元，少提長期借款利息10萬元，多計投資收益20萬元。
按照舊制度，2001年度企業(yè)以前年度損益調(diào)整數(shù)為：—100+5010—20=—80（萬元），則2001年度企業(yè)利潤總額為—40—80=—120（萬元）。
按照新制度，設(shè)2000年企業(yè)應(yīng)提折舊1 000萬元，企業(yè)銷售收入總額5 000萬元，企業(yè)應(yīng)提長期借款利息40萬元，企業(yè)投資收益100萬元。則企業(yè)少提折舊100萬元、少提長期借款的利息10萬元、多計投資收益20萬元均超過該類事項金額的10%，為重大差錯，應(yīng)通過“以前年度損益”科目核算，調(diào)減年初未分配利潤130萬元（100+20+10=130（萬元），所得稅的調(diào)整暫不考慮，下同）。而少計收入50萬元因小于總收入的10%，可以認(rèn)定為非重大差錯而并入2001年度核算，則2001年度利潤總額則為10萬元（—40+50=10（萬元））。
如果2000年度企業(yè)不存在會計差錯，則2000年度企業(yè)真實利潤總額為—30萬元，2001年度企業(yè)真實利潤總額為40萬元，企業(yè)是連續(xù)兩年虧損。而通過會計差錯，竟然兩年報表利潤均為盈利（2000年報表利潤50萬元，2001年報表利潤10萬元）。
既然按照新制度更正會計差錯可以帶來如此之大利，企業(yè)為何不故意“出錯”呢？只要注冊會計師在企業(yè)故意出錯的當(dāng)期審計中未發(fā)現(xiàn)這種差錯，在會計報告出具以后，企業(yè)就可以按照更正會計差錯原則進(jìn)行更正，達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的`。
鑒于此，為有效防范企業(yè)利用會計差錯更正原則操縱利潤，應(yīng)對重大會計差錯的定量規(guī)定及對期初留存收益的調(diào)整規(guī)定作一變更。新制度規(guī)定對以前年度的重大差錯調(diào)整期初留存收益，如果以前年度重大差錯是多計成本、少計收益即減少產(chǎn)生差錯年度的利潤，則調(diào)增發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益而不計入發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的利潤是正確的；但如果情況正相反，以前年度重大差錯是少計成本、多計收益即增加差錯年度的利潤，則調(diào)減發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益而不計入發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的利潤，將使這筆利潤的應(yīng)調(diào)減數(shù)無須在任何會計期間的利潤中反映，對效益不好而又想蒙蔽公眾、制造虛假利潤的企業(yè)無疑是“福音”。因為對企業(yè)來說，本期收益是比凈資產(chǎn)更為重要的數(shù)據(jù)——股票的升降、配股的條件、市盈率、股東（上級部門）的經(jīng)營業(yè)績考核都把它作為重要的指標(biāo)。
新會計制度及新會計準(zhǔn)則的出臺，一個重要特點就是強(qiáng)調(diào)會計的謹(jǐn)慎性原則，盡量如實反映本期的損益。所以，筆者建議對會計差錯更正原則作如下調(diào)整，盡量杜絕企業(yè)利用該原則操縱本期利潤：
�。ㄒ唬┲卮髸嫴铄e定量規(guī)定增加限制條件，即通常某項交易或事項的金額占發(fā)現(xiàn)當(dāng)期調(diào)整前的利潤總額10%及以上或者占該類交易或事項的金額10%及以上，符合兩者之一條件，即作為重大會計差錯。如果重大會計差錯不與發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的利潤相比較，則企業(yè)會利用交易量大的事項故意出錯，而在發(fā)現(xiàn)期作為非重大差錯計入調(diào)整期損益，達(dá)到操縱利潤的目的。如上例，企業(yè)少提長期借款利息10萬元作為重大差錯調(diào)增2001年的期初留存收益，而少列收入50萬元作為非重大差錯調(diào)增2001年利潤，顯然是不合理的。加上“差錯金額占發(fā)現(xiàn)當(dāng)期利潤調(diào)整前的利潤總額10%及以上”的限制條件，則少計收入50萬元作為重大差錯也應(yīng)調(diào)增2001年的期初未分配利潤，2001年的報表利潤是—40萬元而非10萬元，也就真實反映了企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。
�。ǘ┌凑罩�(jǐn)慎性原則，參照債務(wù)重組會計處理辦法，即債務(wù)人把債務(wù)重組收益計入資本公積，債權(quán)人把債務(wù)重組損失計入當(dāng)期損失。新制度會計差錯更正的第三條處理原則可分為兩種情況加以規(guī)定：（1）若會計差錯是少計收入、多計費用等減少差錯期利潤的，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)增發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)一并調(diào)整；（2）若會計差錯是多計收入、少計費用等增加差錯期利潤的，一律按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項處理原則進(jìn)行調(diào)整，即應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)減發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的報表利潤。如上例，按照此法，則2001年企業(yè)把2000年少計的收入50萬元調(diào)增期初留存收益，把2000年少提的折舊100萬元，少提的長期借款利息10萬元，多計的投資收益20萬元共計130萬元均調(diào)減2001年的報表利潤，則2001年的報表利潤為—170萬元（—130—40=—170（萬元））。
這樣，就阻斷了企業(yè)故意利用會計差錯調(diào)整當(dāng)期利潤的企圖，同時，對因工作失誤造成的會計差錯也有警醒作用，因為一旦產(chǎn)生差錯，企業(yè)當(dāng)期利潤就無可挽回地減少了（最終企業(yè)的留存收益總量是一樣的）。
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