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實施新會計準則股權投資的會計核算處理
一、股權投資及其準則適用
1．股權投資的特征與分類
所謂股權投資，是指公司支付對價獲取被投資單位一定的股權或資本份額的對外投資行為。按照公司在被投資單位股權或資本中所占的份額以及公司對被投資單位經(jīng)濟活動和財務、經(jīng)營政策制訂的影響，股權投資可以分為對子公司的投資、對合營企業(yè)的投資、對聯(lián)營企業(yè)的投資和其他權益投資。此外，除了常見的普通股投資之外，實務中還存在公司持有被投資單位優(yōu)先股的情況。總體上，股權投資以公司占有被投資單位某種形式的股權份額為總體特征。
2．與股權投資相關的會計準則
雖然財政部頒布的CAS2006中，包括一項專門的具體會計準則，即《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》（CAS2）來規(guī)范股權投資的會計處理，但實質(zhì)上，CAS2006對公司有關經(jīng)濟事項的會計確認、計量與披露的規(guī)范是一個整體。具體來講，公司的股權投資不僅與CAS2有關，而且與《企業(yè)會計準則第19號—外幣折算》（CAS19）、《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》（CAS22）緊密相關，涉及企業(yè)合并的，還需要遵循《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》（CAS20）的相關規(guī)定；發(fā)生資產(chǎn)減值的，要分別投資類型適用《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》（CAS8）或CAS22的要求。這具體體現(xiàn)在CAS2對于準則適用范圍界定和正文中的相關描述中。此外，對于公司執(zhí)行CAS2006之前已經(jīng)存在的股權投資，存在首次執(zhí)行日的銜接處理問題，此時應當適用《企業(yè)會計準則第38號—首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》（CAS38）的相關規(guī)定。
由此，公司的實際會計核算過程中、注冊會計師在審計過程中，如何協(xié)調(diào)不同準則之間的相互關系，針對公司具體各項股權投資的實際情況采用符合準則規(guī)范要求的會計處理、或者判斷公司會計處理的是否恰當，就成為眾多企業(yè)會計工作人員和會計師事務所審計人員所共同關心的問題。對該事項進行系統(tǒng)的梳理、分析和歸納，明確不同情況下公司會計核算所適用的準則，無疑對于在實際業(yè)務中貫徹實施CAS2006有著積極的促進作用。另一方面，通過梳理，分析目前實務工作中較為模糊或者缺乏規(guī)范的方面，也可以對我國的會計準則改進提供必要的參考。這正是筆者希望本文能夠達到的目標。
按照這種思路，下面我們將分別按照采用新準則條件下股權投資的會計核算和準則首次執(zhí)行日的銜接兩個方面進行闡述，最后得出本文的分析結論和建議。
二、新會計準則下股權投資核算
對于CAS2006實施以后發(fā)生的長期股權投資，嚴格按照各項具體會計準則的要求進行相應的會計處理，是貫徹落實CAS2006的基本要求。做到這一點，需要對不同具體準則的規(guī)范范圍和要求有一個清晰地認識和了解。對于不同類型的股權投資，適用的具體準則和核算要求有所不同。
（一）對子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資
按照CAS2第二條和該準則應用指南有關準則規(guī)范范圍的描述，公司對子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的股權投資適用CAS2的規(guī)范。這就意味著，無論被投資單位的股票是否在公開市場交易，只要公司對被投資單位存在控制、共同控制和重大影響，相應的股權投資會計核算就應當按照CAS2的規(guī)范來進行。
所謂對子公司的投資，是指公司持有的、能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權益性投資。在實務中，此類投資往往與納入公司合并會計報表范圍的子公司是一致的。按照CAS2的規(guī)范，公司對此類股權投資的日常會計核算采用成本法，編制合并會計報表時需要按照權益法進行調(diào)整。其中對于非同一控制下企業(yè)合并形成的公司對子公司的投資，在股權投資初始確認時需要按照CAS20的要求確定的合并成本作為初始投資成本。
所謂對合營企業(yè)的投資，是指公司持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資。而對聯(lián)營企業(yè)的投資是指，公司持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權益性投資。對于這兩類股權投資，CAS2要求會計核算采用權益法。
此類股權投資，資產(chǎn)負債表日需要按照《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》的要求進行減值測試，確認的減值損失計入損益。已經(jīng)確認的減值在投資存續(xù)期內(nèi)不得轉(zhuǎn)回。
（二）不具有控制、共同控制或重大影響的股權投資
按照準則規(guī)范，此類投資根據(jù)被投資單位股票或資本份額的公允價值能否可靠計量適用不同的具體準則。
1．公允價值不能可靠計量
如果被投資單位的股票或資本份額在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，則會計核算遵循CAS2，對該類投資采用成本法進行核算，這與《企業(yè)會計制度》的規(guī)范要求是一致的。在實務工作中，公司對非上市公司的股權投資就屬于這一類。資產(chǎn)負債表日，公司需要基于CAS22對該投資進行減值測試。按照CAS22的規(guī)定，該類投資發(fā)生減值時，應當將該投資的賬面價值與按照類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。減值損失計提后在投資存續(xù)期內(nèi)不得轉(zhuǎn)回。
2．公允價值能夠可靠計量
如果被投資單位的股票不屬于上述情況，也就是意味著其股票在活躍市場中有報價，公允價值能夠可靠計量，則公司應當按照CAS22的要求將該股權投資確認為金融資產(chǎn)，進行會計確認與計量。實務工作中，公司從二級市場購入的上市公司的、沒有限售條件的股票屬于這一類型的投資。按照CAS22的要求，此類投資根據(jù)公司管理層投資的意圖不同，可以劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)兩類。
交易性金融資產(chǎn)是公司購入準備在市場行情適當時出售以賺取價差的股票投資，在初始確認時按照股票公允價值計量，交易過程中支付的交易費用計入當期的投資收益。在每個資產(chǎn)負債表日按該投資在資產(chǎn)負債表日或之前最近一個交易日的收盤價調(diào)整投資的賬面價值，產(chǎn)生的公允價值變動計入當期損益中“公允價值變動損益”科目。投資持有期間收到的股利確認為當期投資收益，處置時將處置收入與賬面價值的差額確認為投資收益，同時將持有期間的累積公允價值變動損益由“公允價值變動損益”結轉(zhuǎn)至“投資收益”科目。資產(chǎn)負債表日無需進行減值測試。
如果公司不以賺取價差為目的，則應當將投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)。CAS22要求，可供出售金融資產(chǎn)初始確認時將股票的公允價值連同交易過程中支付的交易費用確認為投資成本，每個資產(chǎn)負債表日按該投資在資產(chǎn)負債表日或之前最近一個交易日的收盤價調(diào)整投資的賬面價值，產(chǎn)生的公允價值變動計入“資本公積—其他資本公積”科目。投資持有期間收到的股利確認為當期投資收益，處置時將處置收入與賬面價值的差額確認為投資收益，同時將在“資本公積—其他資本公積”科目中記錄的累計公允價值變動結轉(zhuǎn)至“投資收益”科目。資產(chǎn)負債表日需要進行減值測試，有證據(jù)表明該投資已經(jīng)發(fā)生減值的，需將在“資本公積—其他資本公積”科目中記錄的累計公允價值變動結轉(zhuǎn)至損益中的“資產(chǎn)減值損失”科目。確認減值損失以后、繼續(xù)持有該投資的會計期間內(nèi)公允價值上升的，將公允價值與賬面價值的差額計入“資本公積—其他資本公積”科目，不做損益中資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回處理。
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