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實施新會計準(zhǔn)則需處理的問題探討
摘要： 2006年2月，財政部發(fā)布了１項基本會計準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則，標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系正式建立。我國即將執(zhí)行的新會計準(zhǔn)則體系是否意味著企業(yè)會計制度即將完成歷史使命？本文將從幾個方面分析我國新會計準(zhǔn)則體系在實施過程中可能遇到的問題并提出解決問題的思路。關(guān)鍵詞：實施；新會計準(zhǔn)則；會計準(zhǔn)則；會計制度
Abstract: in February, 2006, Ministry of Finance had issued 1 item of basic accounting standards and 38 item of concrete accounting standards, symbolize adapts our country market economy development request, hastens with the international convention with business accounting the criterion system official establishment. Our country soon carries out whether the new accounting standards system does mean business accounting the system soon completes the historical mission? This article will analyze our country new accounting standards system from several aspects the question which possibly meets in the implementation process and proposed that solves the question mentality. key word: Implementation; New accounting standards; Accounting standards; Accounting system 一、我國新會計準(zhǔn)則體系出臺的背景介紹
90年代初，財政部提出了建立中國會計準(zhǔn)則體系這一會計核算制度改革的總體目標(biāo)，并制定了實現(xiàn)總體目標(biāo)兩步走的戰(zhàn)略。1993年7月1日開始，我國施行《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以及與其相配套的行業(yè)會計制度，標(biāo)志著第一步戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。同時，具體準(zhǔn)則的研究草擬工作也逐步推進(jìn)。到1996年初，財政部共發(fā)布了30多項具體準(zhǔn)則征求意見稿，并從1997年開始陸續(xù)定稿發(fā)布，截止2001年底，共發(fā)布了具體會計準(zhǔn)則16項。2005年，我國會計準(zhǔn)則的制定和修訂工作步入快車道，１項基本會計準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則的制定或修訂工作都在此年內(nèi)完成。2006年2月15日，財政部在京舉行會計審計準(zhǔn)則體系發(fā)布會，發(fā)布了39項企業(yè)會計準(zhǔn)則和48項注冊會計師審計準(zhǔn)則，標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系和注冊會計師審計準(zhǔn)則體系正式建立，同時也意味著我國會計核算制度改革的總體目標(biāo)有望得以實現(xiàn)。
然而，我國一直是會計制度與會計準(zhǔn)則兩個會計核算標(biāo)準(zhǔn)共存的局面，前者以規(guī)則為基礎(chǔ)，后者以原則為基礎(chǔ)。理論界一直存在以會計準(zhǔn)則取代會計制度的看法。實際上，兩種會計核算標(biāo)準(zhǔn)所規(guī)范的內(nèi)容既有區(qū)別也有聯(lián)系。會計準(zhǔn)則主要規(guī)定確認(rèn)、計量和披露標(biāo)準(zhǔn)，而會計制度則主要提供會計記錄指南（陳毓圭，1999）。通常情況下，記錄以確認(rèn)和計量為前提，而披露又以記錄為基礎(chǔ)。從新頒布的準(zhǔn)則內(nèi)容和形式看，我國發(fā)布的新會計準(zhǔn)則已盡可能地把制度的優(yōu)點結(jié)合在一起，揚(yáng)長避短。但在具體操作過程中，我們還必須清醒地看到實際中存在的問題，切實地解決好它們。二、實施新會計準(zhǔn)則體系將給會計工作帶來的問題
我國財政部2000年12月發(fā)布的《企業(yè)會計制度》，不僅對會計核算做出了總體規(guī)定，還就有關(guān)會計要素和一些特殊會計領(lǐng)域的會計確認(rèn)、計量、記錄和報告做出了具體規(guī)定，《企業(yè)會計制度》于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)實施，2005年在工業(yè)企業(yè)全面實施。而財政部本次發(fā)布的會計準(zhǔn)則，大多是針對《企業(yè)會計制度》中沒有處理的問題所做出的具體規(guī)范，如企業(yè)合并、合并企業(yè)報表、企業(yè)年金、職工薪酬、保險合同等。因此，我國的新會計準(zhǔn)則體系的出臺是否意味著企業(yè)會計制度即將完成歷史使命？新會計準(zhǔn)則的實施將給會計實務(wù)工作帶來哪些問題和困難？筆者將從以下幾個方面進(jìn)行分析：
（一）新會計準(zhǔn)則的運(yùn)用仍然具有較大的局限性，會計信息的橫向可比性可能進(jìn)一步降低
財政部在發(fā)布會上稱新會計準(zhǔn)則將于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。換言之，除了上市公司必須執(zhí)行新會計準(zhǔn)則外，對于新會計準(zhǔn)則和會計制度中存在差異的地方，其他企業(yè)仍然有較大的選擇空間。由此可見，新會計準(zhǔn)則的運(yùn)用僅限于上市公司，與同行業(yè)的非上市公司相比較，二者提供的會計信息可能基于不同的核算標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致其可比性進(jìn)一步降低。如《金融企業(yè)會計制度》已于2001年11月27日發(fā)布，自2002年1月1日起暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實施，而與金融工具有關(guān)的金融資產(chǎn)確認(rèn)與計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值和金融工具的列報與披露等數(shù)項會計準(zhǔn)則發(fā)布后，上市金融企業(yè)2007年1月1日起必須采用新準(zhǔn)則。上市金融企業(yè)在采用新準(zhǔn)則的同時，非上市金融企業(yè)仍然可以沿用原來的《金融企業(yè)會計制度》，同樣作為指導(dǎo)金融企業(yè)的會計核算標(biāo)準(zhǔn)，二者所導(dǎo)致的會計信息質(zhì)量與數(shù)量差距增大，會計信息的橫向可比性可能進(jìn)一步降低。
（二）新會計準(zhǔn)則的實施導(dǎo)致會計的監(jiān)管成本提高
不難看出，強(qiáng)化和規(guī)范企業(yè)信息披露是本次會計準(zhǔn)則改革的重要目標(biāo)之一，然而如何強(qiáng)化和規(guī)范企業(yè)信息披露又是會計工作的難點。目前我國在準(zhǔn)則的執(zhí)行方面存在著不少問題：除了限于本身的專業(yè)水準(zhǔn)，對準(zhǔn)則本身理解不夠外，有的是出于自身動機(jī)的需要，甚至某些政府部門出于自身的利益，也會指使企業(yè)做一些違反會計準(zhǔn)則的處理。由于新會計準(zhǔn)則賦予企業(yè)在會計處理上更多的職業(yè)判斷，相應(yīng)地會計監(jiān)督的水平也必須相應(yīng)提高，財政部同時發(fā)布48項注冊會計師審計準(zhǔn)則的目的不言而喻：為提高事務(wù)所審計質(zhì)量，進(jìn)一步強(qiáng)化專業(yè)監(jiān)督提供有力支持。然而，由于新會計準(zhǔn)則給予企業(yè)更多的“會計空間”，提高會計監(jiān)督水平必然要求更多的人力和物力的投入，監(jiān)督成本相應(yīng)也會增加。此外，中國證監(jiān)會宣稱已開始著手研究和制定相應(yīng)的措施，近期將選擇部分上市公司進(jìn)行現(xiàn)場調(diào)查，測算實施企業(yè)會計和審計準(zhǔn)則體系可能對資本市場產(chǎn)生的影響，研究制定切實可行的銜接辦法。因此，會計準(zhǔn)則的高效運(yùn)用還必須有其他相關(guān)部門的監(jiān)督和配和，這樣一來無疑會進(jìn)一步提高監(jiān)管成本。
（三）新會計準(zhǔn)則的實施對會計信息質(zhì)量提出了更高的要求，會計人員的素質(zhì)和工作能力將面臨極大挑戰(zhàn)
由于社會發(fā)展的大量需要，我國在過去的十幾年中培養(yǎng)了數(shù)量眾多的會計人員，目前全國有1000萬會計人員。新會計準(zhǔn)則強(qiáng)化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念（樓繼偉，2006），然而我國會計人員由于素質(zhì)參差不齊，對準(zhǔn)則和制度理解上的差異以及不同的會計職業(yè)判斷能力，在一定程度上制約著會計信息質(zhì)量的提高和會計準(zhǔn)則的運(yùn)用效果。一個廣為流傳的例子是對南方證券的投資，首創(chuàng)股份提取了15％的減值準(zhǔn)備，邯鄲鋼鐵提取的比例為62％，路橋建設(shè)提取的比例是20％，上海汽車則提取了100％。如果不計提該項減值準(zhǔn)備，上海汽車的利潤增長率將從該年的42％提高到79％，同樣是職業(yè)判斷，究竟哪一個企業(yè)計提的比例是適當(dāng)?shù)哪�？每個企業(yè)都會找出理由來論證自己的職業(yè)判斷是正確的（聶興凱；高永國，2004）。但是，計提比例的差別竟有如此之大，也會令人對會計準(zhǔn)則能否提高會計信息質(zhì)量產(chǎn)生疑慮。
因此，會計人員是否具有較高水平的職業(yè)操守和恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷成為企業(yè)和會計信息使用者極為關(guān)心的問題。因為會計目標(biāo)的實質(zhì)就是要客觀地反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實，會計準(zhǔn)則本身不可能提供具體答案，對于如何確認(rèn)、計量、會計信息是否披露等問題都需要會計師自己進(jìn)行職業(yè)判斷，這使得會計人員的素質(zhì)和工作能力面臨極大挑戰(zhàn)。
（四）會計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)成本增加，會計教育的浪費與不足并存
我國會計準(zhǔn)則自90年代發(fā)布以來，已經(jīng)成為會計專業(yè)學(xué)生的必修內(nèi)容，此次發(fā)行新準(zhǔn)則，學(xué)生又需要花費大量的時間精力學(xué)習(xí)，會計的學(xué)習(xí)成本明顯增加。但在實際工作中，為中小企業(yè)服務(wù)的會計人員占了絕大多數(shù)。目前，我國中小企業(yè)的數(shù)量已占全國企業(yè)總量的99.3%，我國GDP的55.6%、工業(yè)新增產(chǎn)值的74.7%、社會銷售額的58.9%、稅收的46.2%以及出口總額的62.3%均是由中小企業(yè)創(chuàng)造的，而且，全國75%左右的城鎮(zhèn)就業(yè)崗位也是由中小企業(yè)提供的。（2005年中國成長型中小企業(yè)發(fā)展報告，國家發(fā)展改革委中小企業(yè)司 ）
由于新會計準(zhǔn)則并非面向全部企業(yè)，中小企業(yè)仍然適用《小企業(yè)會計制度》（2004年4月27日發(fā)布，自2005年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)執(zhí)行）。因此，一方面絕大多數(shù)會計人員在進(jìn)行業(yè)務(wù)處理時不需要使用新準(zhǔn)則，工作一段時間之后，所學(xué)知識大多被遺忘，造成會計教育的浪費；另一方面，現(xiàn)有的會計人員在實際工作中缺乏后續(xù)教育，對于一部分想要提高專業(yè)水準(zhǔn)的會計人員來說，如果無法系統(tǒng)學(xué)習(xí)新會計準(zhǔn)則，很難提升他們的會計專業(yè)水平，也無法適應(yīng)未來自身職業(yè)發(fā)展的需要。
綜上所述，我國新會計準(zhǔn)則體系雖已出臺，但在實施過程中還會遇到很多困難。同時也并不意味著企業(yè)會計制度已經(jīng)完成歷史使命，企業(yè)會計制度仍將在一定時期一定范圍內(nèi)發(fā)揮作用。
三、有效執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的對策思考
一個制定得再完美的會計標(biāo)準(zhǔn)，如果難以執(zhí)行或者得不到有效執(zhí)行，那就是形同虛設(shè)。因此，我們要積極做好新會計準(zhǔn)則實施的有關(guān)配套和完善工作。
（一）完善新會計準(zhǔn)則的各項配套
1、準(zhǔn)則與制度的配套
據(jù)介紹，新會計準(zhǔn)則體系主要包括：1項基本準(zhǔn)則、38項具體會計準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南。準(zhǔn)則的配套不僅僅是發(fā)布足夠的會計準(zhǔn)則，還必須對準(zhǔn)則有權(quán)威的解釋。2006年8月發(fā)布的會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南和相關(guān)解釋即是新會計準(zhǔn)則運(yùn)用最好的注解。此外，從現(xiàn)階段來看，我國暫時還無法取消企業(yè)會計制度，絕大多數(shù)的企業(yè)仍將在一定時期內(nèi)實施會計制度。為了避免準(zhǔn)則與制度中存在的矛盾和沖突，還應(yīng)加快修訂《企業(yè)會計制度》、和《小企業(yè)會計制度》，使之部分內(nèi)容與會計準(zhǔn)則盡可能匹配。
2、法律配套
我國當(dāng)前尚缺乏有效地使用以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則氛圍，更加不能奢望會計準(zhǔn)則可從技術(shù)上徹底禁絕各類舞弊造假行為。因此，必須進(jìn)一步健全和完善相關(guān)的法律法規(guī)制度，加強(qiáng)市場環(huán)境和市場秩序的治理與整頓，既保持會計準(zhǔn)則良好的靈活性，又防止會計政策被濫用。相關(guān)的法律配套可使我國制定的會計準(zhǔn)則具有更高層次的公正性和可操作性。
（二）完善會計專業(yè)技能教育和職業(yè)道德教育
1、會計人員的后續(xù)專業(yè)技能教育
會計人員的職業(yè)判斷不僅僅依靠在學(xué)校的專業(yè)學(xué)習(xí)，更多的是在實際工作中逐步確立起來的。因此，需要建立體系完整的會計人員素質(zhì)和后續(xù)專業(yè)技能教育機(jī)制，并使這一機(jī)制更加有效地運(yùn)行。如針對上市公司、本文來自范文中國網(wǎng)www.fw789.com。股份有限公司、有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)、獨資企業(yè)會計的不同核算要求，提供相應(yīng)對口的后續(xù)教育，并將后續(xù)教育成為一種職業(yè)的終身化教育，使得會計人員的職業(yè)素質(zhì)和水平能夠持續(xù)有效地提高。
2、會計人員的職業(yè)道德教育
盡管專業(yè)技能教育是對會計準(zhǔn)則高效率實施的有力保證，但是職業(yè)道德教育同樣不容忽視。由于我國會計職業(yè)界的法律風(fēng)險相對較低，導(dǎo)致會計人員的職業(yè)道德水平也較低。因此需要強(qiáng)化職業(yè)道德觀念和行業(yè)自律意識，嚴(yán)格執(zhí)行與遵守有關(guān)規(guī)范。職業(yè)道德教育應(yīng)盡早開始，并和專業(yè)教育同時開展。
總之，頒布新的準(zhǔn)則體系只是會計改革重要的一步，如果僅僅片面追求與國際會計準(zhǔn)則的一致性，出現(xiàn)與我國會計環(huán)境不相適應(yīng)的情況，導(dǎo)致會計信息的混亂或失控，由此產(chǎn)生的成本和風(fēng)險都是巨大的。目前當(dāng)務(wù)之急就是盡快切實理解新會計準(zhǔn)則的內(nèi)涵，發(fā)揮新會計準(zhǔn)則對會計工作的規(guī)范作用，進(jìn)而提高會計職業(yè)界的整體實務(wù)水平，增強(qiáng)會計信息的透明度和公信力。
（三）加快建設(shè)運(yùn)用會計準(zhǔn)則的內(nèi)外部環(huán)境
1、加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制
從某種意義上說，建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制是貫徹會計法律法規(guī)，加強(qiáng)會計核算，提高會計信息質(zhì)量的必然要求，也是從源頭上遏制企業(yè)會計造假的最好辦法。加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)控主要包括：加快現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革，建立優(yōu)化的組織結(jié)構(gòu)和高效的運(yùn)作程序；建立先進(jìn)可靠的管理信息系統(tǒng)，使獲取實時信息成為可能，提高企業(yè)的快速反應(yīng)能力；加強(qiáng)內(nèi)部控制的監(jiān)督與評審，確保內(nèi)控制度被切實地執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好。
2、加強(qiáng)企業(yè)外部監(jiān)管
企業(yè)行為的不規(guī)范，市場交易的不真實，都給會計信息失真創(chuàng)造生存的土壤。會計準(zhǔn)則執(zhí)行中的問題有一部分是由于外部監(jiān)管不力造成的，解決這些問題需要多管齊下：如加強(qiáng)證券監(jiān)管的程序化、規(guī)范化和公開化，對企業(yè)信息披露加強(qiáng)管理與監(jiān)督；加強(qiáng)外部審計監(jiān)督，提高審計質(zhì)量；對于企業(yè)不軌行為加大處罰力度，要讓任何人都清楚地意識到被懲罰的后果將超出自己的承受能力。參考文獻(xiàn)
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