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淺論ＣＰＡ職業(yè)判斷質(zhì)量的改善措施
摘要： 注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的質(zhì)量直接影響著審計(jì)工作的進(jìn)行和審計(jì)報(bào)告結(jié)論的形成。提高職業(yè)判斷水平，必須從審計(jì)職 業(yè)界、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人等三方面齊抓共管。要加強(qiáng)理論研究、對各事務(wù)所的監(jiān)控、社會(huì)交流溝通，適當(dāng) 加大CPA法律責(zé)任，建立有效的激勵(lì)機(jī)制等方面的措施，降低審計(jì)工作失誤，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)鍵詞：注冊會(huì)計(jì)師；職業(yè)判斷；質(zhì)量
隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步確定和社會(huì)分工的進(jìn)一步細(xì)化，社會(huì)經(jīng)濟(jì)信息的重要性也將日益凸現(xiàn)。投資者不再完全依靠自身的能力去身體力行地搜取有關(guān)信息，而是更多地依靠社會(huì)大眾傳媒來獲取。注冊會(huì)計(jì)師對客戶報(bào)表的審計(jì)信息就是其中一部分。因此，如何來提高CPA職業(yè)判斷水平，從而提高審計(jì)工作質(zhì)量，合理地保證被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表信息的合法、公允，竭力為社會(huì)大眾服務(wù)是當(dāng)前CPA工作的重中之重。
導(dǎo)致我國CPA職業(yè)判斷低下的原因是多方面的，因此，改善我國CPA職業(yè)判斷質(zhì)量的措施也必須多管齊下。筆者認(rèn)為，應(yīng)從審計(jì)職業(yè)界、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人三個(gè)層面入手。
一、審計(jì)職業(yè)界層面的改善措施
審計(jì)職業(yè)界，我們可以通俗地理解為以中國注冊會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律組織——中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為代表的一個(gè)半緊密、半松散型組織。CPA職業(yè)判斷水平既要受到審計(jì)職業(yè)界的影響，也會(huì)受到其他外部組織的影響。但是，其他外部組織相對于CPA、會(huì)計(jì)師事務(wù)所乃至于中注協(xié)來說都是無能為力的，比如國家法律、法規(guī)的制訂和頒發(fā)機(jī)構(gòu)等，因此，我們把研究的重點(diǎn)聚集在審計(jì)職業(yè)界的改善措施上。具體說來，有以下幾個(gè)方面：
(一)加強(qiáng)理論研究，完善審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則。根據(jù)Donald R. Nichols and Kenneth H. Price(1976)的觀點(diǎn)，如果執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定比較含糊，注冊會(huì)計(jì)師就可以使其遵從企業(yè)意愿的行為合理化，不會(huì)擔(dān)心招致監(jiān)管部門的懲罰。與此相反的情況是，如果會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則更加規(guī)范化，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中需要注冊會(huì)計(jì)師主觀判斷的內(nèi)容有所減少，那么審計(jì)職業(yè)界在職業(yè)判斷方面更容易達(dá)成共識(shí)，單個(gè)注冊會(huì)計(jì)師并不能把違反這些準(zhǔn)則的行為合理化；同時(shí)，監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)并處罰注冊會(huì)計(jì)師不恰當(dāng)行為的可能性也大大增加，在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師遵從企業(yè)意愿的情況就會(huì)大大減少。因此，今后一段時(shí)期，審計(jì)職業(yè)界工作的重點(diǎn)就是花大力氣加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則方面的培訓(xùn)，同時(shí)對于不適宜實(shí)際工作的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行深入研究，以推陳出新。
審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則是為了保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，力求符合審計(jì)準(zhǔn)則要求針對事務(wù)所做出的一系列具體規(guī)定。它是提高審計(jì)質(zhì)量的根本保證，也是提高CPA職業(yè)判斷水平的重要基礎(chǔ)和衡量標(biāo)準(zhǔn)。因此，加強(qiáng)質(zhì)量控制準(zhǔn)則研究，具有特別重要的意義。
(二)加強(qiáng)對各事務(wù)所的監(jiān)控，促使CPA職業(yè)道德建設(shè)。注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)對于規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師道德行為，提高職業(yè)判斷水平和維護(hù)良好的職業(yè)形象都有著重要意義。然而，學(xué)術(shù)界總是希冀注冊會(huì)計(jì)師能夠自身培育或反省來保持良好的職業(yè)道德。美國學(xué)者馬庫斯·阿瑞劉思(Marcus Aure-lius)曾言道：“A Man should be upright，not kept upright(人本應(yīng)正直，而不應(yīng)被迫正直)”。事實(shí)上，在物欲橫流的市場大潮中，要求每一位注冊會(huì)計(jì)師都能自覺地保持良好的職業(yè)道德是非常困難的。因此，作為行業(yè)自律組織的中注協(xié)，就有責(zé)任、有義務(wù)一方面大力宣傳職業(yè)道德建設(shè)在審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)中的重要性，另一方面要通過加強(qiáng)對各個(gè)事務(wù)所的業(yè)務(wù)監(jiān)控，甚至于作業(yè)檢查，并輔之以抽點(diǎn)的方式來考案各個(gè)事務(wù)所的注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德遵守情況，然后懲惡揚(yáng)善，獎(jiǎng)懲分明。對于違規(guī)者，嚴(yán)懲不貸。換句話說，在CPA不能做到自身正直的情況下，“被迫”正直也是必要的。
值得注意的是，通常情況下，CPA的個(gè)人行為往往與其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益要求是一致的。也就是說，每當(dāng)CPA放棄或忽視良好的職業(yè)道德行為時(shí)，往往是其所在事務(wù)所“授意”或默認(rèn)的結(jié)果。因此，加強(qiáng)CPA職業(yè)道德建設(shè)的關(guān)鍵在基層，而監(jiān)管的權(quán)力重心卻在各級注協(xié)。只有把職業(yè)道德建設(shè)當(dāng)作頭等大事來抓，我國CPA職業(yè)道德水平低下的局面才能有所改觀，CPA職業(yè)判斷水平才能有所提高，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量才能有所保證。
(三)適當(dāng)加大CPA法律責(zé)任，尤其是強(qiáng)化處罰執(zhí)行力度。注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任過輕，尤其是執(zhí)行力度太差，是導(dǎo)致我國目前CPA職業(yè)判斷水平低下和審計(jì)質(zhì)量差的另一誘因。因此，適當(dāng)加大CPA法律責(zé)任，并強(qiáng)化執(zhí)行力度是突破目前困境的根本出路。
審計(jì)責(zé)任是注冊會(huì)計(jì)師對委托人和被審計(jì)單位的應(yīng)盡義務(wù)。雖然新頒布的我國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則把審計(jì)責(zé)任表述為“按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見”，不再明確具體地規(guī)定要“保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性”，但是，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)，合法，顯然是CPA義不容辭的責(zé)任。而要完成這一責(zé)任，則必須以正確的審計(jì)職業(yè)判斷為前提。對于不能完全履行審計(jì)責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師，必須加大對其的處罰力度，特別是加大民事責(zé)任和刑事責(zé)任的追究，使得訴訟成本大于違規(guī)收益，可以在一定程度上對會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師形成強(qiáng)大的壓力，促使其獨(dú)立、客觀、公正地去執(zhí)業(yè)，并尋求高質(zhì)量的審計(jì)職業(yè)判斷。
(四)加強(qiáng)對審計(jì)職業(yè)判斷的研究，提高CPA職業(yè)判斷能力。CPA職業(yè)判斷既是一門學(xué)問，又是一種審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)。作為行業(yè)組織的各級注協(xié)來說，一方面可以通過競發(fā)課題的方式來引導(dǎo)人們加強(qiáng)對CPA職業(yè)判斷的理論研究；另一方面也可以通過資助著作、教材的出版等方式來加強(qiáng)對CPA職業(yè)判斷的理論研究以及推廣與普及；此外，還可以通過資深注冊會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)推廣和宣傳來實(shí)現(xiàn)這一目的。用理論來指導(dǎo)實(shí)踐，用實(shí)踐來豐富理論，兩者相結(jié)合，才更有利于提升我國CPA的職業(yè)判斷水平。
(五)加強(qiáng)社會(huì)交流與溝通，呼吁有關(guān)部門加大立法和執(zhí)法力度。加強(qiáng)社會(huì)交流與溝通，呼吁有關(guān)部門加大立法和執(zhí)法力度，可以迫使被審計(jì)單位正直。CPA審計(jì)質(zhì)量低下原因有以下幾個(gè)方面：一是CPA被收買，使得職業(yè)判斷朝著有利于管理當(dāng)局的方向傾斜。這是CPA的職業(yè)道德問題，與職業(yè)判斷能力無關(guān)；二是由于審計(jì)時(shí)間、審計(jì)抽樣、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)等原因，使得CPA職業(yè)判斷的結(jié)論發(fā)生錯(cuò)誤；三是由于相關(guān)法律、法規(guī)、制度建設(shè)的不健全、不完善，使得被審計(jì)單位有機(jī)可乘，而且違規(guī)收益大于違規(guī)成本，導(dǎo)致被審計(jì)單位錯(cuò)弊太多，CPA無法將其逐一發(fā)現(xiàn)，審計(jì)職業(yè)判斷就難免發(fā)生偏差。因此，審計(jì)職業(yè)界應(yīng)加強(qiáng)與社會(huì)的交流與溝通，呼吁有關(guān)部門加大立法和司法力度，尤其是進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度，盡量縮小會(huì)計(jì)主體的違法空間，同時(shí)，加大對各種違法亂紀(jì)行為的處罰力度。雙管齊下，盡量迫使被審計(jì)單位正直。
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面的改善措施
會(huì)計(jì)師事務(wù)所是注冊會(huì)計(jì)師所依附的組織，每個(gè)注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為，都是會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織行為的重要組成部分，并受制于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理和指導(dǎo)。因此，要提高CP
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