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談如何進步ＣＰＡ審計質(zhì)量
新注冊師事業(yè)迅速,并取得較好成績,但也出現(xiàn)些嚴重的質(zhì)量:1994年,海南某會計師事務(wù)所由于“中水(海南)長城”國際投資團體出具虛假驗資報告而被撤銷;1998年,海南中華會計師事務(wù)所,海南大正會計師事務(wù)所由于“瓊民源”出具的財務(wù)審計報告、資產(chǎn)評估報告中均含有虛假、嚴重誤導(dǎo)性,受到中國證監(jiān)會的處罰;1998年,成都蜀都會計師事務(wù)所由于成都“紅光實業(yè)”出具有嚴重虛假內(nèi)容的財務(wù)審計報告和含有嚴重誤導(dǎo)性內(nèi)容的盈利猜測審核報告受到中國證監(jiān)會的處罰。對這些上市公司進行審計的事務(wù)所都是具有證券執(zhí)業(yè)資格的會計師事務(wù)所,為海南“瓊民源”提供服務(wù)的中華會計師事務(wù)所曾是這批具有證券執(zhí)業(yè)資格的會計師事務(wù)所的佼佼者,卻為存在嚴重虛假陳述的“瓊民源”財務(wù)報告出具了無保存意見的審計報告。筆者試從如何進步ＣＰＡ審計質(zhì)量的角度談?wù)剛�人的想法,供。
一、繼續(xù)推進會計師事務(wù)所體制改革,進步注冊會計師的獨立性和風(fēng)險意識
保證審計質(zhì)量重要的一點是要把審計責(zé)任與注冊會計師聯(lián)系起來,這就要建立一個能夠保持會計師事務(wù)所與注冊會計師之間以無窮責(zé)任或連帶責(zé)任為基礎(chǔ)的利益約束機制,也就是建立以注冊會計師為會計師事務(wù)所出資人的體制。把責(zé)任分解到注冊會計師個人,進步注冊會計師的獨立性和風(fēng)險意識,從而進步注冊會計師提供高質(zhì)量審計服務(wù)的壓力和動力。
在我國,會計師事務(wù)所體制改革也有幾年的實踐,特別是1998年開始的“脫鉤改制”,到1999年年底已基本完成。會計師事務(wù)所與掛靠單位脫鉤后,改為“普通合伙制”和“有限公司制”會計師事務(wù)所。這次“脫鉤改制”固然進步了注冊會計師的獨立性和風(fēng)險意識,帶來了積極的效應(yīng),但是,仍然存在著一些題目。為此必須繼續(xù)推進會計師事務(wù)所體制改革,針對我國會計師事務(wù)所的體制改革中存在的題目,在鑒戒和參考國外經(jīng)驗的基礎(chǔ)上,本文提出以下建議:
(一)加強對有限責(zé)任合伙制的跟蹤和調(diào)研工作,促使這種類型的合伙制早日在會計師事務(wù)所等中介服務(wù)機構(gòu)的普遍實行
,我國會計師事務(wù)所多數(shù)為有限責(zé)任制,這種組織形式使注冊會計師面臨的執(zhí)業(yè)風(fēng)險較小,與注冊會計師應(yīng)受到的責(zé)任約束以及社會對注冊會計師的公信力不相當(dāng)。因此應(yīng)大力發(fā)展合伙制,尤其是有限責(zé)任合伙制。有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所,是事務(wù)所以全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任,各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無窮責(zé)任,合伙人之間不互相承擔(dān)連帶責(zé)任。它的最大特點在于,既融進了合伙制和有限公司制事務(wù)所的優(yōu)點,又摒棄了它們的不足。這種體制,是為順應(yīng)發(fā)展對注冊會計師行業(yè)的要求,于90年代初期興起的。目前,“五大”國際會計公司在美國的執(zhí)業(yè)機構(gòu)已完成了向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)型。這種體制,我國主要的實踐是在深圳特區(qū),目前在深圳共有25家選擇這種體制。由于我國已經(jīng)加進ＷＴＯ,伴隨而來的必將是我國服務(wù)市場的開放,會計服務(wù)等中介服務(wù)是服務(wù)市場的重要組成部分,在機遇和挑戰(zhàn)并存的同時,我國自己若沒有大型的會計師事務(wù)所和其他中介服務(wù)機構(gòu),不僅要將很大份額的服務(wù)市場拱手讓與國際服務(wù)機構(gòu),而且審計和監(jiān)視中外方大中型工商的大權(quán)也將可能落在外國服務(wù)機構(gòu)之手,直接或間接對民族利益造成。同時,也會影響中國注冊會計師隊伍和其他中介服務(wù)機構(gòu)走出國門,坐失參與國際中介服務(wù)競爭的機遇。為此,建議有關(guān)部分將此列進重要議事日程,促使有限責(zé)任合伙制的政策早日出臺。
(二)建議適當(dāng)發(fā)展個人獨資會計師事務(wù)所
適當(dāng)發(fā)展個人獨資會計師事務(wù)所,這很有必要。個人事務(wù)所固然規(guī)模小,業(yè)務(wù)范圍易受限制,但由于可以滿足日益增長的中小工商企業(yè)和非審計的會計業(yè)務(wù)增加的需要,能夠彌補大型事務(wù)所不愿或無暇承辦小型業(yè)務(wù)的缺憾;同時,個人獨資的無窮責(zé)任和個人其他財產(chǎn)連帶責(zé)任也能在較大程度上限制個人獨資的執(zhí)業(yè)職員違反職業(yè)道德,不僅能使注冊會計師在執(zhí)業(yè)質(zhì)量上能得到保證,而且可以減少工商企業(yè)財務(wù)會計核算上的虛假行為,順應(yīng)了市場機制的需要;另外,有國外的經(jīng)驗可供鑒戒。在鑒戒國外個人創(chuàng)辦獨資會計師事務(wù)所經(jīng)驗的同時,也將會吸引一批在國外著名會計公司工作的、獲得發(fā)達國家注冊會計師資格的中國公民到國內(nèi)興辦事務(wù)所,開通高級人才的引進渠道。
(三)逐步建立和完善個人財產(chǎn)登記制度和共有財產(chǎn)分割制度
要使合伙制在會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)順利實施,還需建立合伙人個人財產(chǎn)登記制度和與他人共有財產(chǎn)分割制度。由于,無論是普通合伙制還是有限責(zé)任合伙制,合伙人承擔(dān)責(zé)任過程都會涉及個人財產(chǎn)或其與他人的共有財產(chǎn)的題目,假如沒能相應(yīng)建立合伙人個人財產(chǎn)登記制度和財產(chǎn)的分割制度,在合伙制度實施過程中合伙人承擔(dān)無窮責(zé)任和連帶責(zé)任的義務(wù)就往往難于兌現(xiàn),使應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的合伙人規(guī)避了規(guī)定的義務(wù),從而削弱合伙制對風(fēng)險責(zé)任的約束力,或造成超越承擔(dān)范圍,株連到無辜的其他人,使其法律條款成為一紙空文。所以,在實施合伙制的同時,必須逐步建立合伙人個人財產(chǎn)登記制度和其與他人共有財產(chǎn)分割制度與之配套,才能確保合伙制的順利進行。
二、完善公司治理結(jié)構(gòu),創(chuàng)造良好的注冊師執(zhí)業(yè)環(huán)境
在我國的框架下,決定注冊會計師聘任的是公司股東大會。注冊會計師的作用是向投資者公然表露審計報告,作為溝通上市公司治理當(dāng)局與投資者之間的橋梁,同時是約束公司治理當(dāng)局行為的一種有效的監(jiān)視機制。由于上市公司的股權(quán)集中、國有股東缺位,導(dǎo)致上市公司存在較為嚴重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象,股東大會往往流于形式。會計師事務(wù)所聘任與解聘實際上也是由公司內(nèi)部治理層來決定。這種不公道的公司治理結(jié)構(gòu)致使會計師事務(wù)所不能代表所有投資者,特別是中小投資者的利益出具審計意見。在這種情況下,假如注冊會計師說“不”,就可能被解聘。事務(wù)所為了保住市場份額,忽視質(zhì)量。因此,審計質(zhì)量的進步?jīng)Q不是單靠注冊會計師行業(yè)自身就能解決的,一個健全有效的公司治理結(jié)構(gòu)能為注冊會計師審計提供良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。
三、完善內(nèi)部控制制度,進步制度基礎(chǔ)審計的效率和效果
企業(yè)內(nèi)部控制制度包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個要素。經(jīng)過會計基礎(chǔ)工作規(guī)范化的努力和新會計法的威懾作用,大多數(shù)企業(yè)都建立了較為完善的會計系統(tǒng)。因此,完善企業(yè)內(nèi)部控制制度應(yīng)重點改善控制環(huán)境和增強控制程序的執(zhí)行。任何企業(yè)的控制都存在于一定的控制環(huán)境中,控制環(huán)境的好壞直接決定著企業(yè)其他控制能否實施或?qū)嵤┑男Ч�。一個良好的控制環(huán)境應(yīng)包括經(jīng)營治理的觀念、和風(fēng)格;組織結(jié)構(gòu);董事會;授權(quán)和分配的方法;治理控制的方法;內(nèi)部審計;人事政策和實務(wù)等。注冊會計師應(yīng)重視對被審計單位的內(nèi)部控制制度的和評價,真正發(fā)揮制度基礎(chǔ)審計的優(yōu)越性,建議應(yīng)盡快建立內(nèi)部控制制度評價準(zhǔn)則。
四、加強職業(yè)界自身建設(shè),進步注冊會計師協(xié)會在注冊會計師行業(yè)治理中的地位和作用
在職業(yè)建設(shè)方面,注冊會計師行業(yè)的治理體制應(yīng)進一步改革,減少行政治理色彩,逐步向“法律規(guī)范,行業(yè)自我治理,政府監(jiān)視”的模式轉(zhuǎn)化。目前我國參與對注冊會計師及會計師事務(wù)所監(jiān)管的有審計署、稽查特派員總署、證監(jiān)會、財政部監(jiān)視司、注冊會計師協(xié)會等。首先,有關(guān)法律應(yīng)重申對注冊會計師行業(yè)負有監(jiān)管治理職責(zé)的是財政部分,擔(dān)負直接監(jiān)管任務(wù)的應(yīng)是注冊會計師協(xié)會,上述其他相關(guān)部分在履行監(jiān)管職能時,應(yīng)盡可能與注冊會計師協(xié)會聯(lián)手開展,如發(fā)現(xiàn)注冊會計師或會計師事務(wù)所存在違法行為,應(yīng)將題目移交給省級以上注冊會計師協(xié)會,由協(xié)會對違法違規(guī)行為提出處罰意見,終極由財政部分按規(guī)定的程序作出行政處罰決定,進步注冊會計師協(xié)會在行業(yè)監(jiān)管中的作用和地位。其次,注冊會計師協(xié)會應(yīng)成為名副實在的職業(yè)團體,充分發(fā)揮在審計準(zhǔn)則的制定與審計質(zhì)量的檢查、職業(yè)后續(xù)等方面的積極作用。另外,協(xié)會還可設(shè)立“同業(yè)互檢委員會”加強職業(yè)界自我治理、自我約束、自我懲戒。
以上這些題目隨著我國企業(yè)制度改革和注冊會計師體制改革的不斷推進,勢必會得到高度重視和認真對待。但是,隨著我國加進ＷＴＯ,面臨著西方高質(zhì)量注冊會計師審計服務(wù)的挑戰(zhàn),我國注冊會計師審計市場的競爭必將從低層次競爭向高層次競爭轉(zhuǎn)變,這種高層次的競爭也是質(zhì)量的競爭,注冊會計師職業(yè)界應(yīng)該充分重視審計質(zhì)量。
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