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探析公允價值的可靠性
摘要：文章從公允價值的定義入手，介紹了可靠性的含義，分析了公允價值的可靠性，最后對在中國推行公允價值提出幾點(diǎn)建議。
關(guān)鍵詞：公允價值；可靠性；建議
2006年2月15日，中國頒布了新的會計(jì)準(zhǔn)則，而新會計(jì)準(zhǔn)則的最大亮點(diǎn)就是公允價值的引入，這個重大變化引起了會計(jì)業(yè)內(nèi)人士的廣泛關(guān)注，質(zhì)疑和擔(dān)心的聲音主要來自于公允價值的可靠性問題，一些人士認(rèn)為公允價值以當(dāng)前市場價值為基礎(chǔ)，需要相關(guān)人員的估計(jì)，從而會影響其可靠性。本文擬對公允價值的可靠性進(jìn)行初步分析。
1 公允價值的定義
20世紀(jì)80年代，由于利率、匯率的開放，金融業(yè)的競爭加劇，產(chǎn)生了各種各樣的衍生金融工具，這些金融工具的特點(diǎn)是在簽訂合同之后、履約之前，其市場價值常常會有很大的變化。而這些變化可能給企業(yè)帶來巨額的損失或收益。但在傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量屬性下，這些損益只有等到合約履行或取消時，才能一次性報告。這使得大量的金融機(jī)構(gòu)在破產(chǎn)之前，其財務(wù)報表仍顯示良好、健康的財務(wù)狀況，誤導(dǎo)了投資者對這些金融機(jī)構(gòu)的判斷，做出錯誤的投資決策。同時，會計(jì)的目標(biāo)也逐漸由受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)向了決策有用觀。信息的使用者不僅僅關(guān)注企業(yè)過去和現(xiàn)在的經(jīng)營業(yè)績，而且關(guān)注企業(yè)未來的經(jīng)營狀況，也就是希望財務(wù)信息面向未來。在這樣的背景下，公允價值作為一種可以有效提高信息相關(guān)性的計(jì)量屬性出現(xiàn)，并且迅速得到廣泛的應(yīng)用。
國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASC)認(rèn)為，公允價值是指在公平交易中熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。
美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)則認(rèn)為，公允價值是指在計(jì)量日當(dāng)天，市場參與者在有序交易中出售資產(chǎn)收到的價格，或者轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價格。
中國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》對于公允價值是這樣定義的：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。
通過公允價值的定義，我們可以看出公允價值是以市場為基礎(chǔ)，以基于確定的假想交易為對象，主要是面向未來，在它的金額、時間安排等方面力求反映市場的風(fēng)險和不確定性，因而可以為信息使用者提供決策相關(guān)信息。
2 可靠性的含義
對于可靠性的含義，很多人都有自己的理解，不同的組織也給出了不同的表述：
FASB在其《會計(jì)信息的質(zhì)量特征》中認(rèn)為，可靠性是指會計(jì)信息合理地、不受錯誤或偏向的影響，能夠真實(shí)地反映它意欲反映的內(nèi)容，具體包括真實(shí)性、可驗(yàn)證性和中立性。
IASC則認(rèn)為，可靠性是指當(dāng)沒有重大錯誤或偏向，并能如實(shí)反映其所擬反映或理當(dāng)反映的情況而能供使用者作依據(jù)時，信息就具有了可靠性，它包括實(shí)質(zhì)重于形式、中立性、謹(jǐn)慎性、完整性等反映真實(shí)性的一些方面。
對于可靠性的理解，我們不能片面地強(qiáng)調(diào)公允價值不具有可驗(yàn)證性，或者不具有精確性及真實(shí)性等等，我們應(yīng)從使用者的角度出發(fā)來看，因?yàn)樨攧?wù)會計(jì)的根本目的是向信息使用者提供決策有用的信息，所以只要財務(wù)報告反映的企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息在總體上不存在重大的錯誤和偏向，不會導(dǎo)致信息使用者做出錯誤的決策，那么，信息就具有可靠性。
3 公允價值的可靠性分析
對于公允價值的可靠性，會計(jì)學(xué)術(shù)界存在著很大的爭議，很多人認(rèn)為公允價值是以當(dāng)前市場價格為基礎(chǔ)，可能需要估計(jì)，這其中存在著很大的主觀隨意性，而且估計(jì)也不可能精確，因此，公允價值的可靠性就很難獲得保證。同時人們還擔(dān)心上市公司濫用公允價值導(dǎo)致利潤操縱，從而影響公允價值的可靠性。
FASB在其2006年9月25日發(fā)布的《美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第157號——公允價值計(jì)量》中按照估計(jì)所需信息的可獲得性及可靠性程度規(guī)定了公允價值有3個層級：第一個層級的公允價值是有活躍市場標(biāo)的資產(chǎn)的市場價格；第二個層級的公允價值是經(jīng)過適當(dāng)調(diào)整后的類似資產(chǎn)的市場價格；第三個層級的公允價值是利用價值評估模型評估的價值。從該規(guī)定中我們可以看出，在其他條件不變的前提下，越是靠近前面層級的公允價值信息，其可靠性程度越高。
而中國也在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—非貨幣性交易指南》中對非貨幣性交易中公允價值的確定原則做出了如下規(guī)定：如果該資產(chǎn)存在活躍市場的，則該資產(chǎn)的市價即為其公允價值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場的，則該資產(chǎn)的公允價值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價確定；如果該資產(chǎn)及其相關(guān)類似資產(chǎn)均不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值可依據(jù)其未來可以產(chǎn)生的現(xiàn)金流量及適當(dāng)?shù)馁N現(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值來評估確定。
從公允價值的取得程序中我們可以看出。在資產(chǎn)存在活躍市場或類似資產(chǎn)存在活躍市場時，公允價值以市場價格為基礎(chǔ)，由于市價的可核實(shí)性及反映真實(shí)性都可以得到保證，因而此時的公允價值是可靠的。但是從目前的現(xiàn)實(shí)情況來看，很多資產(chǎn)并不存在活躍的市場，此時我們只能采用現(xiàn)值技術(shù)來對公允價值計(jì)量，隨著金融學(xué)、財務(wù)學(xué)、計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科的發(fā)展，很多資產(chǎn)的公允價值估價模型已經(jīng)建立起來，而且這些模型的可靠性也逐漸得到證實(shí)。不能再因?yàn)楣蕛r值是估計(jì)的結(jié)果而反對公允價值的運(yùn)用，因?yàn)闀?jì)所處的社會環(huán)境極為復(fù)雜且變化不定，在很多情況下都需要會計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷進(jìn)行估計(jì)，估計(jì)是會計(jì)中固有的、必然存在的，如固定資產(chǎn)的使用壽命、固定資產(chǎn)的殘值率、壞賬損失率、法律訴訟導(dǎo)致的預(yù)計(jì)負(fù)債的金額等等。關(guān)鍵問題不在于公允價值需要估計(jì)，而是估計(jì)的結(jié)果是否能夠保證足夠可靠。IASC在《編制財務(wù)報表的框架》中提到：成本或價值在很多情況下都需要估計(jì)，合理的估計(jì)是報表編制工作的一部分，這并不會貶低其可靠性。
同時我們也不能因?yàn)樯鲜泄纠霉蕛r值進(jìn)行利潤操縱而說公允價值不可靠，公允價值只是我們進(jìn)行會計(jì)計(jì)量的一種工具。其本身并不存在利潤操縱問題，關(guān)鍵還是很多上市公司蓄意造假、很多會計(jì)人員喪失職業(yè)道德，而且中國的證券市場監(jiān)督失靈。即使我們不引入公允價值，利潤操縱問題依然存在，只是手段不同而已。這次新的會計(jì)準(zhǔn)則對公允價值“棄而又用”并不是說我們已經(jīng)解決了利潤操縱的問題，而是中國目前已具備了適宜使用公允價值的市場環(huán)境，財政部在制定新準(zhǔn)則時，對于公允價值也強(qiáng)調(diào)適度、謹(jǐn)慎地引入，只有在資產(chǎn)存在活躍市場、公允價值能夠獲得并可靠計(jì)量的情況下，才能采用公允價值進(jìn)行計(jì)量。同時，公允價值可以揭示資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)——未來經(jīng)濟(jì)利益，其可以更好地幫助信息使用者做出正確的決策。因此，引入公允價值是一種必然。
4 在中國運(yùn)用公允價值需要的條件
目前，很多國際組織都在積極地推廣公允價值的運(yùn)用，由于公允價值能更好地反映財務(wù)報告主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量信息，更有利于評估企業(yè)過去的業(yè)績和未來的前景，比歷史成本信息更相關(guān)，因而要更多地應(yīng)用公允價值。但是從中國的實(shí)際情況來看，我們還是要慎重地引入公允價值。因?yàn)橹袊F(xiàn)在還處于市場經(jīng)濟(jì)的初級階段，市場不活躍，尚未建立起公平價格的形成機(jī)構(gòu)。另外一個非常重要的原因是中國的會計(jì)人員素質(zhì)偏低，長期以來，中國會計(jì)界一直要求會計(jì)人員完全按照會計(jì)制
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