探析JIT對治理會計的影響

探析JIT對治理會計的影響

　　摘要：通過對適時制（Just-In-Time）在企業運用的分析，探討了高級制造環境對傳統治理會計沖擊與影響。

　　關鍵詞：JIT；治理會計；增值作業；不增值作業

　　JIT，也稱適時制（Just-In-Time），于20世紀70年代在日本豐田汽車公司首先創造，其基本思想是要杜盡1切浪費，設計公道的生產系統，以進步效率，降低本錢。由于企業的所有生產職員的作業中包含著增值作業（Value-Added-Activities）和不增值作業（No-Value-Added-Activities），只有盡量使不增值作業降至為零，增值作業接近百分之百，企業才能進步經濟效率。

　　1、JIT的特點

　　同傳統的生產治理系統相比，JIT具有以下的特點：

　　（1）由需求拉動。傳統的生產系統是由供給推動的。根據經濟批量法確定原料采購量，而后將原料投進生產，產出物再投進后面的生產階段，直至終極生產生產品。前面的生產階段并不考慮后續階段的需求，后面的生產階段被動地接受前1階段轉進的供給，并完成加工工作。假如前后生產階段的生產能力不平衡，就會造成中間產品的積存，因此存貨是不可避免的。而JIT制造的基本要求是只在顧客需要時才按單數進行生產。上道工序只在下道工序需要時才按質保量及時地生產，后道工序之間的銜接要正確得象鐘表1樣，沒有等待，儲存時間。

　�。�2）少量、適時采購迅速調整設備。JIT制造要求每1操縱工序生產產品的數目，僅僅是滿足下1操縱工序的要求所必須的，在生產開始時，所需材料能適時到達，因此，推行JIT系統的1個優點是能夠將存貨降低到非常低的水平，原材料只在生產需要時投遞企業，減少每次的采購數目，不保存原料的安全儲備。由于JIT制造是按訂單生產，企業由大批量生產轉變為單件小批生產，調整和預備次數增加，這就要求縮短每次生產的設備調整時間和本錢，以減少在這方面消耗的資源，即企業需實行迅速，低耗的機器運動。

　�。�3）有效的綜合預防性設備維護。傳統的生產系統對設備的維護是通過日常的檢驗和定期的大修來完成的，答應1定的設備有故障存在。而采用JIT設備故障引起的停產、檢驗將會導致生產延誤，從而影響JIT的使用及實現。因此，就必須實施設備有效的綜合預防性維修系統（Total-PreventiveMaintenance）通過日常維護保障設備處于正常運轉狀態，不出故障或減少出故障。這是通過全效率、全系統、全員參加來實現的。

　　（4）全面質量治理。傳統質量治理方式稱為可接受質量水平（Acceptable-Quality-Level，AQL），即容許缺陷在預先確定的水平內出現。而JIT不僅要求高質量的產品，還要求高質量的零部件和原材料，這就不能按統計質量治理那樣在事后進行檢驗和修復，而是要實施全面質量治理（TQC），確保原料、在產品和產成品的零缺陷（Zero-Defect），否則，某1環節的缺陷將會使生產造成混亂，并引起連鎖反應，導致大量的非增值性的等待的產生，使JIT系統崩潰，其損失是巨大的。全面質量治理可發動企業全體員工積極參與，從供給商的選擇開始，到產品的設計，生產流程的確定，產品銷售等各個階段都要加強質量治理，實現缺陷的實時消滅，從而實現生產經營全過程的零缺陷。全面質量治理為適時采購，適時生產提供了質量保證，JIT系統為全面質量治理的運用提供了優良的載體。

　�。�5）多技能員工的培養和彈性制造系統的建立。由于JIT系統是按顧客的需要生產，又由于顧客需求多變，這就要求生產具有彈性和適應性，以適應多樣化的顧客需求。同時，按需生產意味著生產工人可能經常會有閑暇時間，從而可利用這閑暇時間來執行其他輔助性作業。培養多技能的員工，目的是讓制造單元里的生產工人成為多面手，既能操縱多種類型的機器，又能從事其他工種，如執行預防性維修及小型修理，進行質檢及執行保管任務等等。

　　JIT系統下工廠布局的類型、效率等方面的治理也不同，在傳統工種及批量生產中，產品由某1組同樣的機器送至另1組繼續加工。JIT系統則用制造單元（manufacturingcells）的方式代替這1傳統的工廠布局。制造單元中的各種機器是按半圓形布局組合起來，它們井然有序地排列，以適應連續的多種操縱要求。每1單元均為生產某1特定的產品或產品族而建立，產品由始至終地從1個機器轉移到另1個機器，工人則被派至各單元，并學會操縱其所在單元的所有機器。制造單元又稱“廠中廠”，其作用是避免產品在不同車間之間的搬運和等待，以縮短生產周期，降低生產本錢。

　　所有生產該產品的必要設備均放置于該單元內，各單元集中生產某種產品或某種部件。

　　（6）員工參與程度較高。JIT系統與傳統的作法有1個很大差別在于答應工人參與企業治理的程度。根據JIT觀點，進步參與度，可以進步生產率與總體的本錢效率，員工可以對企業的運營發表意見，甚至可以停止生產來確定和糾正存在的題目。JIT環境中的員工需要的是另1種有別于傳統風格的新的治理模式，而經理職員必須是協調者，而非監視者的身份來糾正。

　　2、JIT對治理會計的挑戰傳統

　　治理會計有3個目標：第1，計算產品和勞務本錢；第2，提供決策有用信息；第3，提供計劃控制的信息。然而在新的制造環境下這些治理會計的目標都會受到JIT的影響，新制造環境下治理會計的特點有了如下的變化：

　�。�1）更注重市場觀念。企業的1切取決于市場動向，生產系統的制造以市場需求為導向。JIT則是企業在資源有限的情況下不斷追求5個R，使企業將必要的原材料和零件（Right-Material）在正確的時間（Right-Time）送往必要的地點（Right-Place），以保證企業生產消費者必要的數目（Right-Quantity），必要質量（Right-Quality）的產品，簡言之，即JIT要責備企業樹立滿足市場需要才是企業生產的終極目的的經營目標。

　�。�2）關注非財務信息。傳統治理會計由于必須進行產品和勞務的本錢計算，因此更多地是關注財務信息。而在JIT表現為通過消除浪費，堅持不懈地追求生產率的進步，其工作的重點就是將留意力集中于非增值作業。非增值作業要么是不必要的，要么固然必要，但缺乏效率，有待改進，因此，治理會計職員需要解決：①制造過程的浪費原因及改進；②搬運方式的浪費原因及改進；③過多庫存的原因及改進；④動作浪費和制造廢次品的浪費原因及改進；⑤加工本身的浪費及改進等等，所有的這些分析在特征上都是非財務的。

　　（3）重視經濟控制的整體觀念。JIT留意整個生產過程而非生產過程的某個部分或階段。

　　在JIT下，獲利能力只有在整個經營均按JIT的方式運營才能進步，只有整個企業的不增值作用被減少直到消除，企業的獲利能力才會進步。

　　正由于新的制造環境下治理會計注進了新內容、新思想，因此，JIT對治理會計的影響是巨大的，存貨治理完全變更，產品本錢計算已經重構，本錢計劃控制有了新的規則和方法，業績評價標準有所變化，整個治理會計的領域還在改變，具體表現為：

　�。�1）本錢計算方面：

　　1、本錢可回屬性的改變。本錢制度1般采用兩種方法將本錢分配到各產品中，它們是直接計進和分配轉進，正確性前者優于后者。JIT系統要求企業生產系統靈活、適應性強，便于在不同產品之間轉化，這就要求企業有較高的自動化和機械化，這樣1來，企業生產本錢中的直接人工的比重將會下降，隨之增加的是制造用度，而制造用度能否正確分配，將影響到產品本錢計算的正確性。而JIT的制造單元，多技能型人工及分散式服務作業正是本錢可回屬性改變的根本原因：由于JIT系統建立了制造單元，生產工藝相近的產品基本上是在同1制造單元中完成的，這樣傳統會計中視為全廠的間接用度并按單1標準分配的1些用度項目，如車間治理職員工資，車間設備的折舊等就可直接回進相關制造單元所生產出來的產品，增加了本錢計算的可回屬性，從而增強本錢計算的正確性。

　　2、對變動本錢計算和完全本錢計算的重新熟悉。完全本錢計算法下，產品的本錢包括直接材料、直接人工、變動制造用度和固定制造用度。在傳統的生產系統下，由于產供銷各個環節均存在較多的存貨，導致當期的產品本錢受期初、期末在產品本錢的影響，而當期銷售本錢又受期初、期末產品本錢的影響，這種累積性的本錢計算法，導致企業實現的利潤與產品銷售的實現存在不銜接的現象，從而wu法有效地服務治理決策。因此，作為優于完全本錢法的新1種本錢計算方法———變動本錢法提了出來，其基本思想是產品本錢中剔除固定性制造用度，利潤的實現建立在產品銷售實現的基礎上。但是困擾和矛盾也由此而產生：企業為適應強制性的對外報告的需要，必須按公認會計準則認可的完全本錢法計算產品本錢，為適應企業內部治理需要，企業不得不采用變動本錢法再另建1套本錢信息系統。這樣1來，wu疑增加了企業的工作量。而在JIT系統下，這個題目能得到妥善解決。由于JIT系統實現的是零存貨，使完全本錢計算法計算的利潤與產品銷售脫節的現象已不復存在，JIT系統下，對產品本錢的構成和性質都有了重新熟悉，由于實現自動化，直接人工的用度比重下降，工人具有多種技能，直接人工和間接人工的界限模糊，其結果導致制造用度上升，傳統意義上的變動本錢僅剩直接材料1項，而變動本錢計算法也變得不能反映生產的實際耗費情況而失往了存在意義，因此，在JIT系統下，完全本錢法將取代變動本錢法，企業費時費力建立兩套本錢系統的不便也就消失了。

　　3、標準本錢法的改進。長期以來，制造企業1直采用標準本錢制度進行本錢控制和本錢計算。通過計算標準本錢和本錢差異，分析差異原因及責任，并采取相應的有效措施，減少、消除不正常因素，實現對本錢的有效控制。但是，在JIT系統下，標準本錢制度暴露了很多不足。

　　第1，企業的生產由多種作業構成，但標準本錢過于總括，沒有具體細分來考核差異產生原因，因此治理者難以確定差異產生的真正原因。第2，標準本錢制度僅關心本錢最小，而忽視了JIT系統所要求的整體性。由于，傳統經營控制中某種收益，在高級制造環境下可能不復存在，將標準本錢制度運用于高級制造環境下的經營控制，有可能產生失調行為。例如：材料價格差異報告很可能會鼓勵采購部分為利用購貨折扣而大批量購貨，結果儲備存貨大大增加，這顯然為JIT所不容。第3，標準本錢制度關注直接人工的效率和本錢的改進。在JIT系統下，由于直接人工所占比重較低，這樣做便失往了現實的意義。因此，在新制造環境下，制訂標準，計算差異還是有用的，只不過，標準本錢制度為適應JIT的需要，已作以下調整與改進：第1，差異分析更細化。將留意力更多集中于非增值作業，以消除浪費，追求更高的生產率；第2，縮短標準本錢的壽命。由于產品壽命周期更短，更新更快，同時企業的不增值作業隨時在消除，這就要求標準本錢隨時修訂，以提供更公道的本錢控制依據；第3，本錢控制的重點轉移，原來的本錢控制重點在直接人工，由于直接人工在生產本錢中所占比重下降，因此本錢控制的重點應轉向其他，如材料、制造用度等。

　�。�2）業績評價方面

　　傳統的企業追求短期利潤的最大化，這就需要短期生產效率的進步和本錢的降低。業績評估和計量是將企業劃分為不同的責任中心，為其制訂不同的標準，以財務指標對其業績進行計量和評價，但是傳統的業績評價標準已不適應新的制造環境。如：傳統的評價本錢中心在人工效能或制造用度分配率的標準已不適應JIT的目標，理由是JIT夸大的是制造單元及多技能的員工，因此，以人工工時為基礎的差異分析已起不到計量和評價業績的作用；由于建立存貨水平也與JIT的目標相矛盾，所以降低制造用度分配率也成為1個過期的計量標準。在JIT系統下業績計量評價體系要進1步深化和擴展，除了采用財務指標之外，更多地采用非財務指標計量，與JIT系統相適應的業績計量評價指標主要有：

　　1、原材料與廢物。在JIT系統下，原材料的質量、本錢、交貨期直接影響到整個生產的順利進行和生產本錢的控制。主要計量指標有財務指標：如原材料的總本錢、原材料總本錢占生產總本錢的百分比、實際和計劃的價格差異、廢物本錢占原材料本錢百分比；非財務指標：如原材料質量、供給商數目、材料交貨提前期等等。

　　2、存貨。JIT系統要求在生產的各個階段實現零存貨。但現實中存在諸多原因，如市場需求大于預計水平，或生產量由于機器故障而降低，或為協調定貨本錢與持有本錢間的沖突等，存貨作為1種緩沖儲備有時成為必要，但低存貨低本錢，消除持有不必要存貨的浪費成為工作的重點，主要的計量指標有：存貨均勻余額、持有存貨均勻時間等。

　　3、機器設備。如前述，為適應JIT系統，建立和實施有效的綜合預防性設備維護是十分必要的，其主要計量指標有：設備停工時間、設備調整預備時間、設備維修記錄等等。

　　4、生產交貨期在JIT系統下，生產出來的產品能夠及時交貨，不必產生產品庫存。因此對生產和交貨期的評價指標主要有：按時交貨次數百分比、完成訂單的百分比和交貨周期。

　　5、產品質量。

　　6、創新與學習。

　�。�3）對資本性支出決策影響。JIT系統下要求企業自動化程度加強，這就要求企業增加資本性設備支出，所以資本預算（專項支出預算）在企業中是十分重要的，但新的制造環境下資本預算變得更為復雜，其理由是：第1，由于設備使用時間更長，而產品的壽命周期越短，因此在估計未來現金流量時更為困難；第2，設備越先進，技術要求更復雜，因此，營運本錢的估計也越困難。所以，企業必須以自己的模式往猜測未來的獲利能力，充分考慮各個因素，使得企業的決策更正確。

　�。�4）治理會計報告方面。wu論是傳統的還是新制造環境下的治理會計均有責任向治理者提供經營的結果，即為決策提供有用的信息。但在新制造環境下此責任更為重要和復雜。正如業績評價和經營控制方面1樣，報告的重點已從原來的財務指標轉向非財務指標。

　　參考文獻：

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