現代治理方法對治理會計的影響

現代治理方法對治理會計的影響

任何一種新的的創立和，除了對以往理論成果的繼續和揚棄，以及所反映的實踐的發展外，一個非常重要的原因，就在于它對包括相鄰學科在內的新的論工具的鑒戒、運用和創新。治理的發展正是如此。追溯現代治理會計的發展軌跡，可以看出，現代治理會計從傳統的會計學科中分離出來，成為與財務會計并列的獨立的學科并不斷發展完善，這一過程是一個廣泛引進和相鄰學科的新的方法，從而不斷豐富學科本身內容的過程，是一個伴隨著現代治理的發展而發展的過程。

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　　在20世紀初，隨著泰羅科學治理理論的廣泛推行和應用，在實際工作中會計如作甚進步的勞動生產率，降低本錢，增加生產效率和資本收益被提到議事日程上來。此時作為現代治理會計雛形的本錢會計，開始引進與泰羅的科學治理方法直接聯系的某些技術方法，如“標準本錢”、“差異”、“預算控制”等。這些方法的引進和應用，大大豐富和擴展了本錢會計的內容，在一定程度上，改變了原有會計體系的基本結構和主體內容，開辟了會計直接服務于企業治理的新途徑，直接推進了本錢會計向現代治理會計發展的進程。但是，限于當時科學技術水平，企業生產經營過程的復雜程度，治理會計本身的成長狀況，以及相鄰學科的發展情況，尤其是泰羅科學治理理論和方法的某些弊病和缺陷，治理會計賴以形成的理論（包括方法）和實踐的基礎與條件尚不成熟，所以，在較長時期，上述技術方法只被看作是會計配合推行泰羅的科學治理所作的一些嘗試，只是作為原有會計體系中的一個附帶部分而存在，并沒有形成一個相對獨立的科學的理論與方法體系。

　　從20世紀30年代起到40年代中期，隨著第二次科學技術革命的開始，系統論、控制論、信息論（簡稱“三論”）的產生，現代治理成為一個集方法、手段、技術、理論為一體的整體，形成為治理科學。而包括“三論”在內的現代治理科學的形成和發展，對現代治理會計在理論上起著奠基和指導的作用，充實了本錢會計的內容。特別是現代治理科學方***工具的廣泛引進和運用，賦予它現代化的治理方法，成為現代治理會計方法的新的生長點，大大豐富了治理會計的方法體系。在現代治理科學的直接推動下，終極從傳統會計中催生了治理會計，并使其成為在現代條件下主要致力于加強企業內部生產經營與治理，尤其是對企業的未來進行科學猜測與決策，對生產經營活動進行事中、事前規劃的新的相對獨立的理論與方法體系。

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　　所謂現代治理方法，是指能夠有效保證治理活動正常進行，促進治理職能和治理目標順利實現的各種專門方法和技術，它是治理的主體作用于客體的橋梁�，F代治理方法以定量分析、系統性和擇優性為其基本特征。它所包括的一整套治理技術，在現代治理會計中應用較多的有猜測技術、決策技術、控制技術、規劃技術、協調技術等。

　　在治理會計中具體應用的猜測技術主要有：有資金、本錢、銷售、利潤猜測中采用的經驗推斷法，如：特爾菲法、基本因素分析法、相互矩陣法；時間序列猜測法中的趨勢猜測法、趨勢均勻法、指數平滑法、直線趨勢法、二次曲線法、指數曲線法；因果猜測法中的簡單線性回回猜測法、多元線性回回猜測法、非線性回回猜測法，以及投進產出分析猜測法、計量法、馬爾科夫猜測法等。

　　具體應用的決策技術主要有：確定型的決策模型、非確定型題目的決策模型、風險型題目的決策模型和博弈型題目的決策模型等，如，在多種產品生產數目決策中應用的逐次測試法、矩陣法、單純形法；在定價決策中應用的微分極值法、邊際分析法、0.6指數定價法、保利基礎定價法、臨界本錢定價法以及最優價格一數目組合決策方法等；在存貨決策中對于享有數目折扣時、因素不確定時、本錢資料不完備時等條件下應用的經濟訂貨量法以及掛簽制度法、ABC分析法等；在投資決策中應用的凈現值法、現值指數法、內含報酬率法、等年值比較法、投資回收期法和投資報酬率法等。

　　規劃技術中應用較多的有線性規劃、目標規劃和動態規劃等，如在存貨規劃確定經濟訂貨量的逐次測試表法、圖示法和數學模型求解法等。

　　具體應用的控制技術主要有：本錢控制技術，如，在產品本錢控制中采用價值分析方法控制產品設計本錢（這是產品本錢控制中最重要的一環），采用差異分析法等控制產品制造本錢，采用標準本錢制度控制產品本錢（直接人工、直接材料、制造用度以及本錢差異），采用定量訂貨控制法、雙堆控制法、ABC分類控制法和定期訂貨控制法等控制存貨本錢；利潤控制技術，如，采用本量利分析法控制利潤，在確定情況下的本量利分析、在不確定情況下的本量利分析、非線性情況下的本量利分析以及本量利關系中的敏感性分析；預算控制技術，如，在生產經營全面預算控制中采用的彈性預算控制、概率預算控制、零基預算控制和轉動預算控制以及把總預算中確定的指標按照企業內部生產經營上劃分的各個責任中心進行分解的責任預算控制等。

　　治理尤其是精密的數目學科方法的廣泛引進和，在較大程度上改變了一些不具現實性的假設（長期以來，人們對治理的批判性強、務實性差、研究與實際相脫離等題目頗有非議，甚至說治理會計過期了）。如，假設處理和獲取信息不需付出代價，交易本錢為零；信息是充分和正確的，不存在不確定性；治理者（代理人）的利益與整體利益（或委托人利益）是一致的：企業產銷平衡；固定本錢保持不變；變動本錢與產量呈完全線性關系；銷售收進與銷售量呈完全線性關系；銷售中各種產品的品種結構固定不變以及所使用的會計數據是真實可靠的；夸大統計明顯性而忽略實際政策意義等。而且突破了治理會計研究方法的局限性，使治理會計的研究更符合實際情況，并在實踐中取得了明顯效果。

　　比如，用非線性方程來描述本錢、收進與產銷量之間的依存關系，這意味著當銷售收進、本錢均表現為曲線時，可以也需要根據原始數據進行加工，分別確定其各自反映的有關因素之間依存關系的函數表達式，然后建立利潤函數式，并據以進行本量利。又如，當產品的銷售價格、變動本錢和固定本錢都受到多種因素的時，對于它們的預期的變動，往往難以在事前把握得十分正確，而只能做大略的估計，在這種情況下，利潤將相應的增加或降低到多少，就有多種可能。這時若僅通過原來一項簡單或單因素分析已不可能得到一個定值。當通過引進和動用現代治理方法中的概率分析方法，就可以估計和分析它們將在什么樣的范圍內變動，有關數值在這個范圍內出現的可能概率是多少，然后加以綜合考慮，終極就可以確定一個最可能達到的數值。“三論”不僅為現代治理會計的研究和進一步提供了堅實的理論基礎，而且還直接成為治理會計中的實用方法和技術。

　　20世紀六七十年代發展起來的耗散結構理論、協同學理論、突變論（簡稱“新三論”）、超循環理論等又使治理會計有了新的奔騰。，直接起源于“新老三論”的現代治理方法，已成為治理會計中最富有生命力和創新精神的方法系列，它們有系統方法、系統模擬方法、信息方法、反饋控制方法、協同學方法、系統動力學方法、黑箱方法等。

　　比如，系統方法中的運籌學方法，就是在給定的目標及其約束條件下，通過建立數學模型進行運算和求解，對系統進行全面規劃，統籌兼顧，從備選方案中選擇出較優的方案，為決策提供的定量依據。它包括規劃論、博弈論、決策論、庫存論、質量控制、計劃法等。而系統分析方法是根據目標需要，從系統整體性的觀點出發，把系統分析對象作為一個系統等待，運用系統的思想、方法、程序、組織及各種技巧，對系統對象進行定量和定性分析、評價，使其在整體上達到最優目標的科學方法。它的主要特點在于它的整體性。

　　美國哈佛大學會計學教授Robort.S.Kaplan博士以為，運籌學方法和系統分析方法終極滲透到治理會計領域，是在60年代后期到整個70年代。運籌學方法和系統分析方法運用于現代治理會計中的具體方法及其解決的具體題目很多，涉及生產、營銷、治理等領域。諸如：

　　——生產和銷售限制因素條件下進行最佳產品經營組合決策時采用的線性規劃法，包括圖解法、逐次測試法和單純形法等。

　　——針對企業生產中稀缺資源的利用情況，采用了影子價格，通過線性規劃來確定內部轉移價格。

　　——在企業存貨控制過程中，利用庫存控制方法研究訂貨量模型及其擴展模型與采用的ABC分析法。

　　——利用代數分配法等數學方法進行服務部分的用度分配。

　　——利用博弈論的方法，建立治理會計中有關部分代理人契約的通用模型、分類模型和基本模型，這其中涉及到包括責任會計、資本預算制度、參與預算、本錢分配與差異調查、轉移價格、監控系統、收進操縱、考核指標設置、信息系統選擇權的分配、以業績計量為基礎的報酬制度等的方法應用。

　　——利用計劃法（計劃協調技術）對構成計劃目標的所有任務，按其相互聯系與時間關系組成同一的網絡形式，對網絡的各項工作進行、猜測、調整。

　　——在資本投資經營決策過程中，利用決策論根據系統狀態的客觀信息提出各種可能選進的策略方案，并就這些策略方案對系統狀態所產生的后果進行綜合分析，以便按某種評價標準選取最滿足的策略方案。如在不確定型經營決策中采用的決策表法，包括小中取***、大中取小法、大中取***、折衷決策法。

　　——在估量資本投資方案評價中的風險程度與風險報酬時，采用的數目統計方法，如決策樹法、期看損益分析法等，包括凈現金流量期看值、標準差、變化系數，包含風險因素的折現率等的方法，在不同投資方案之間進行資本總量的公道分配時，采用的0或1技術法、線性規劃法等。

　　——在資本投資方案（經濟評價）的對比與優選中，采用的差量分析法、用度現值對比法、年用度比較法、差額靜態投資回收期法、凈現值法、凈現值率法、內部收益率法、現值指數法等。

　　——在具有不同壽命期的固定資產更新分析中采用的經濟壽命周期法，在固定資產租賃或購買決策中采用的現金流量分析法等。

　　——在投資決策方案的評價過程中對主要經濟評價指標的敏感分析方法和概率分析方法等。

　　——在短期經營決策中采用的差量分析法、貢獻毛益分析法、本量利分析法、最優生產批量法、本錢、計劃評審法、線性規劃法、非線性規劃法等。

　　再比如，信息方法中的信息熵的原理與方法引進治理后，也成為其一大特點。從某種意義上說，治理會計就是“會計”與“治理”的有機同一體。盡管它與財務會計一樣也要對的生產經營活動進行必要的計量、確認和核算，但它主要是牢牢圍繞著“治理”即“規劃”和“控制”展開的，而這展開的全過程都處處體現了信息熵的原理和方法。即治理會計的解析過往、控制現在和籌劃未來的整個過程是一個不斷減少熵的過程。展開來說：

　　——解析負熵。解析的負熵作用是通過對以會計信息為主的各種信息的加工處理，提升信息的決策有用性表現出來的。因此，治理會計的解析過往，主要是對財務會計所提供的資料做進一步的加工、改制和延伸，使之更適合于經營治理的需要。這種目的明確的信息加工處理，可以大大進步信息的相關性、精確性和有效性，有利于決策質量的進步，這顯然是一種負熵作用。

　　——控制負熵�？刂菩袨榭梢哉f是直接的負熵。由于企業經濟活動的運行和變化都存在多種可能性，為了實現預定的經營目標，就必須采用多種手段對經濟活動進行控制，使之成為嚴格按照預定的軌道卓有成效運行和變化的行為。治理會計就是通過落實責任，考核實績和分析計劃執行過程中的和偏差，對企業生產經營的實際進程進行嚴密的監控，這種監控行為意味著熵值的減少。

　　——籌劃負熵。計劃（預算）是籌劃的主要形式之一，計劃是治理有序化的過程。治理會計主要職能之一就是通過確定目標，編擬計劃和制訂計劃的手段與措施，對企業未來的生產經營活動進行全面的籌劃，這種籌劃行為可以大大進步人、財、物和信息資源之間的協調度，并大大降低經濟活動和治理中的盲目性與不確定性因素，因而籌劃具有明顯的負熵作用。

　　治理方法到治理會計中的具體方法很多，而且還處于之中。僅憑本文，筆者無意也不可能窮盡所有的具體方法，只是想以例舉的方式說明現代治理會計廣泛地吸收和采用了現代治理方法。從整體上來說，固然上述方法的引用并沒有從實質上擴大治理會計的領域，但卻使治理會計對原有內容的熟悉更廣泛、更深進、更嚴密、更了。使之從簡單的、線性的、確定性的、對稱性的研究拓展到了多元的、非線性的、不確定性、非對稱性等的研究；使之轉向企業目標、資源約束條件的***熟悉。如，企業的目標由單一的利潤最大化轉向多目標體系，企業資源約束條件由單一轉向多元化，企業決策的因素也由單一向多因素綜合影響等方面發展：企業信息由完全、充分、對稱性、確定性轉向非充分、不完全、非對稱和不確定性，企業委托人與代理人利益由一致轉為并不一定一致，等等�？偠�言之，現代治理方法的廣泛引進和應用，使得現代治理會計方法體系中滲透著治理科學化、高效化、系統化、定量化、自動化和人本化等現代化思想，從而大大推動了現代治理會計從描述性科學向精密性科學的轉變。

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　　在治理大規模武裝治理，使之出現前所未有的繁榮景象和五彩繽紛的豐富的同時，不少學者回過頭來從另一角度作了思考。他們感到在這一變化的進程中治理會計似乎迷失了什么，治理會計應該是什么樣，如何對其進行定義，其特質應該有哪些，其基本內容應該包括哪些，其對象是什么，等等，對這樣一些基本，廣大會計學者仿佛在“摸著石頭過河”。

　　從幾十年來的實際情況看，廣大會計學者在廣泛的領域內自覺的鑒戒和創新，使治理會計，乃至整個會計的由繼續、衍接傳統為主轉向以鑒戒、突破為主，使得當代治理會計科學乃至整個會計科學能與其他很多科學一樣，出現分化與重組并立的現象，一方面，會計科學原有的很多內容***、衍化，另一方面，會計科學內容及其他學科的內容重組。這一并未完成的過程，盡管現代治理會計新的完整體系尚未終極建立，盡管其內容中多多少少還有人工斧砍的粗糙痕跡，以及也偶有出現學科內部之間發生內容重疊、觀念沖突的現象，但這也從另一方面充分說明它是廣大會計學者關注、關注會計科學而虔誠投進的結果，是治理會計與時代變革同步的突出體現。筆者以為，一方面，治理會計不僅不盡緣于其他學科領域，而恰恰相反，治理會計與其他學科是相融相通、互補互進、相得益彰的；另一方面，在整個現代治理會計發展的過程中，對吸收和其他學科的理論和，應采取一種開放發展的積極態度。半個世紀以來，治理會計也就是在這樣一種精神指導下逐步發展、成熟起來的。筆者相信，伴隨著當代科學技術的突飛猛進和生產組織的重大變革，以及現代治理科學的蓬勃發展，現代治理會計也將面臨新的重要突破。

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　　余緒纓主編：《治理會計》，沈陽，遼寧人民出版社，1996年版。

　　李天民編著：《現代治理會計學》，上海，立信會計出版社，1998年版。

　　朱海芳編著：《治理會計學》，北京，財政出版社，1990年版。

　　H.T.約翰遜、R.S.卡普蘭：《治理會計的興衰》，上海，立信會計圖書用品社，1992年版。

　　王雨田主編：《信息論、控制論、系統科學與》，北京，中國人民大學出版社，1986年版。

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