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基于環(huán)境治理會計識別環(huán)境本錢
【摘要】 本文針對環(huán)境本錢的界定與計量存在的差異，從環(huán)境治理會計的視角，分析了環(huán)境治理會計的內(nèi)部決策職能、界定環(huán)境本錢的概念及其種別，由此引進材料活動平衡關(guān)系這一思路，并先容了相應(yīng)的評估方案和處理程序，以改進環(huán)境本錢的計量，促進企業(yè)環(huán)境信息系統(tǒng)的整合與完善。【關(guān)鍵詞】 環(huán)境本錢；環(huán)境治理會計；識別；評估
目前，理論界對于環(huán)境本錢概念的理解還很不一致（CICA, 1993; Bouma, 1998），從而導(dǎo)致環(huán)境本錢的計量方法和口徑存在較大的差異。這不僅是一個純粹的理論題目，也是關(guān)系到環(huán)境治理實踐的重要題目（UN CSD, 2001）。對此一些學(xué)者進行了相關(guān)的討論，但往往不能基于環(huán)境治理會計（EMA）往思考。
一、環(huán)境治理會計的內(nèi)部決策職能
從環(huán)境治理會計的視角識別環(huán)境本錢，首先需要了解環(huán)境治理會計的內(nèi)部使用目的。為了進行內(nèi)部決策的制定，環(huán)境治理會計的計量既包括對材料與能源的消耗、活動、終極處理的非貨幣計量，也包括對有關(guān)潛伏環(huán)境影響所產(chǎn)生的本錢、節(jié)約與收進的貨幣計量。所提供的數(shù)據(jù)主要用于：
· 評估年度的環(huán)境本錢/支出；
·產(chǎn)品定價；
·編制預(yù)算；
·投資評價，為做出投資上的選擇進行計算；
· 計算環(huán)境項目發(fā)生的本錢以及帶來節(jié)約；
·設(shè)計及執(zhí)行環(huán)境治理體系；
·環(huán)境業(yè)績的指導(dǎo)、評價和監(jiān)視；
·設(shè)置量化業(yè)績的目標(biāo)；
·開展清潔生產(chǎn)和環(huán)保設(shè)計的項目；
·對外揭示環(huán)境方面的支出、投資與負債；
·提供對外的環(huán)境報告或可持續(xù)性報告；
·向統(tǒng)計組織和其它地方機構(gòu)上報環(huán)境數(shù)據(jù)。
實際操縱中，上述職能所需的本錢核算工作可以依據(jù)企業(yè)自身的情況靈活執(zhí)行。但很多企業(yè)并沒有獨立的本錢會計系統(tǒng)，只是基于賬簿記錄中財務(wù)會計的數(shù)據(jù)進行計算。企業(yè)環(huán)境信息系統(tǒng)的不完善一定程度上給環(huán)境本錢的確認帶來了困難。
二、基于環(huán)境治理會計的環(huán)境本錢及其分類
環(huán)境治理會計必須確保企業(yè)經(jīng)營決策時將考慮所有相關(guān)和重要的本錢，因此企業(yè)內(nèi)部計算環(huán)境本錢不僅需要包括各種環(huán)境保護支出，而且必然會涉及到相關(guān)的廢物。這里的廢物是一種廣義的含義，包括所有的非產(chǎn)品輸出，如固體廢物、廢水和氣體排放。由于已經(jīng)購買和支付但未能轉(zhuǎn)換為產(chǎn)品的原料（包括水和能源）所形成的廢物也是一種無效產(chǎn)出的表現(xiàn)，因此廢棄物和排放物的本錢不僅包括預(yù)防污染和處理設(shè)備的花費、被浪費的材料、資金和人工的本錢也應(yīng)該被納進企業(yè)環(huán)境本錢的范疇。于是企業(yè)環(huán)境支出的總和可表示為：
環(huán)境保護支出（廢物處理、排放物的處置、環(huán)境治理、污染預(yù)防）
浪費的原料的本錢 浪費的人工與資金＝ 企業(yè)環(huán)境本錢總和
將非材料輸出（廢物、廢水）購買價值加總到環(huán)境本錢之中，使得環(huán)境本錢與其它本錢相比，所占的份額將顯得偏高。然而并沒有必要單獨評價環(huán)境保護的花費是否過于高昂，或是對于不同的企業(yè)嚴格界定哪些本錢或者部分與環(huán)境相關(guān)或者無關(guān)。由于環(huán)境治理會計只是為了更好地、更全面地運用治理會計，“戴著環(huán)境的帽子”往發(fā)現(xiàn)隱匿的本錢；環(huán)境本錢也并非單獨的一類本錢，只是為了正確制定決策所需的更大的本錢集合里的一個子集，是貫串企業(yè)的物流與資金流的整體系統(tǒng)中的一部分。著眼于材料活動本錢的治理會計不再是評估總體的環(huán)境本錢，而是在材料活動的基礎(chǔ)上對產(chǎn)品的本錢進行計算上的修正。
與之對應(yīng)，環(huán)境本錢主要由以下幾部分構(gòu)成。（1）常規(guī)的廢棄物的處置和排放物的處理本錢，包括相應(yīng)的人工和進行維護的物料本錢（假如是依靠相關(guān)本錢中心進行記錄就只有材料的部分）。保險和環(huán)境負債預(yù)備同樣反映的是用于處置而非進行預(yù)防的本錢實質(zhì)。這部分的內(nèi)容符合環(huán)境本錢定義的慣例。（2）進行預(yù)防和環(huán)境治理的本錢，包括人力本錢、良好的外部家政服務(wù)本錢(external services for good housekeeping)。假如明顯的話，還包括一體化技術(shù)中環(huán)境因素所占份額(the “environmental” share of integrated technologies)，以及經(jīng)營型設(shè)備中效率損失部分(the“scrap” share of operational plants) 。第二部分的本錢主要集中于防止廢棄物和排放的年度本錢，但沒有計算節(jié)約的本錢。同時這部分還主要關(guān)注了低排放處理技術(shù)所導(dǎo)致的更高的先期本錢，確定了環(huán)境治理體系的相關(guān)本錢。（3）廢棄物材料的購買價值。從材料活動平衡的角度，需要評估所有投進材料的非生產(chǎn)性產(chǎn)出（廢棄物的比例、效率的損失）。在進行存貨治理的條件下，以材料的購買價值或材料的耗費價值來估算廢棄物材料的價值。（4）非產(chǎn)品性產(chǎn)出的制造本錢(production costs of non-product output)，即各自的生產(chǎn)本錢用度的總和，包括勞動工時、機器折舊和加工材料�；谏a(chǎn)行為進行的本錢計算和活動本錢的計量，將能更加正確地確認剩余材料的活動，并且分配給本錢中心或者本錢的負擔(dān)者。當(dāng)然，需要留意避免重復(fù)計算已經(jīng)計進其他分類中的本錢。這取決于數(shù)據(jù)的有效性以及信息系統(tǒng)的質(zhì)量。環(huán)境本錢中，由于第三、第四類型環(huán)境本錢考慮了無效產(chǎn)出所導(dǎo)致的廢棄物材料、資本與人力本錢，成為材料活動本錢計量中精練的核心信息。
需要留意的是，環(huán)境治理會計的環(huán)境本錢并不包括企業(yè)導(dǎo)致的各種外部性或者發(fā)生的社會本錢。環(huán)境治理會計著力改善企業(yè)的信息系統(tǒng)與決策的基礎(chǔ)，目前的環(huán)境治理會計方法往往注重追蹤既定年份實際的環(huán)境支出和材料效率損失用度，并不關(guān)注企業(yè)對普通公眾發(fā)生的外部本錢，或是與供給商、消費者相關(guān)的生命周期本錢以及其他涉及各種“軟”因素的社會本錢。從會計職員的角度看，賬簿記錄中除工資、社保、稅收以及其他自主獲利以外所花費的本錢都發(fā)生在企業(yè)外部，不會反映在企業(yè)當(dāng)前的賬目中，需要采用另外完全獨立的評估方法。固然這些本錢的效應(yīng)或許早晚會反映到企業(yè)的年度賬戶中，但并不能因此就扭曲以前年度的本錢計算基礎(chǔ)。
環(huán)境本錢的具體評估方案可參考聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展署環(huán)境本錢會計工作組的相關(guān)資料。環(huán)境本錢的評估將首先用于評估企業(yè)每年包括以前年度已經(jīng)浪費原料的環(huán)境支出。年度本錢是環(huán)境本錢治理從上至下方法（Top–down approach）中的首要的一步，也最輕易獲取數(shù)據(jù)的來源。隨著信息系統(tǒng)的逐步完善，再進而逐步分配至本錢中心、生產(chǎn)步驟和產(chǎn)品。而相關(guān)節(jié)約額的計算、進行投資的選擇和預(yù)計未來價格的變化，需要考慮未來的本錢，單獨進行處理。
三、環(huán)境本錢評估的材料活動平衡分析
基于環(huán)境本錢的內(nèi)涵及其類型，在此假定企業(yè)所購買的全部原料在物質(zhì)形態(tài)上都將全部保存于企業(yè)，形成產(chǎn)品和廢物，或?qū)ν膺M行排放。基于這種“投進必定伴隨著產(chǎn)出，或是被存儲”的理念，將形成材料活動平衡的恒等關(guān)系。因而企業(yè)環(huán)境信息系統(tǒng)運作的核心是在一個有限的系統(tǒng)范圍內(nèi)，以物質(zhì)單位表示的材料、水和能源等的材料活動平衡(material flow balances)。
企業(yè)在最初回溯環(huán)境事項的時候，往往并不先深進到細節(jié)，而首先關(guān)注材料活動的平衡。通過編制材料活動平衡表進行投進產(chǎn)出分析，以物理單位記錄材料的活動，成為進步企業(yè)環(huán)境業(yè)績、評估非生產(chǎn)性產(chǎn)出的數(shù)目與本錢的基礎(chǔ)。材料活動平衡表的常規(guī)形式可參考聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展署提供的材料投進產(chǎn)出平衡賬戶。其編制的對象可以是某一機構(gòu)的選定的幾種原料或者幾個步驟，也可以是全部的材料和廢物。表中應(yīng)表述所用的材料及其帶來的產(chǎn)品、廢物和排放物的數(shù)目等相關(guān)信息，都將以質(zhì)量（公斤，噸）和能量（千焦，千瓦）等物理單位來衡量。環(huán)境治理會計將材料處理中的平衡關(guān)系進行量化，其目的在于從頭至尾追蹤材料流經(jīng)企業(yè)的路徑。同時基于損失比重、功效轉(zhuǎn)換等方法，用生產(chǎn)銷售以及帶來的廢物和排污的數(shù)目來反向核對采購的投進部分，從經(jīng)濟和環(huán)保的角度進步材料治理的效率。
進行材料活動平衡分析的出發(fā)點通常是企業(yè)層面（不同的部分編制該表可能需要進行特定的再次細分，但為了便于相互比較，要求必須能夠以標(biāo)準的方式進行整合）。企業(yè)層面的投進產(chǎn)出平衡應(yīng)當(dāng)按月或年編制，并實現(xiàn)與賬簿記錄、本錢會計以及存儲與購銷系統(tǒng)的鏈接。由于很多信息是以企業(yè)為系統(tǒng)邊界提供的，環(huán)境報告中也將按照相同的層次予以表露。所有材料的活動將按照每年的價值和數(shù)目加以列示。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)就能夠提煉出業(yè)績和信息收集中應(yīng)加以改善的地方。通過進步可利用信息的質(zhì)量和信息系統(tǒng)的連貫性，建立一個常規(guī)的監(jiān)控系統(tǒng)。該監(jiān)控系統(tǒng)將以月為基礎(chǔ)，顯示資源的輸進、加工以及廢物的產(chǎn)生。
對于材料投進產(chǎn)出活動平衡進行評估，其評估方案將以物理單位表示的數(shù)目、價值以及相應(yīng)的計算進行記錄。表中需要表明材料是否經(jīng)過了材料庫存號碼登記，是否有存貨治理。同時還需要依據(jù)本錢中心說明材料耗費時是否出現(xiàn)過存貨退回，如表1所示。表中的“√”符號表示數(shù)據(jù)的來源或所需的記錄易于獲得。企業(yè)層面第一步建立的投進產(chǎn)出平衡分析將從會計系統(tǒng)和存貨保管系統(tǒng)收集定量數(shù)據(jù)。
材料投進產(chǎn)出活動平衡的評估方案的目標(biāo)是在存貨治理、本錢中心和生產(chǎn)計劃中，盡可能持續(xù)徹底地追蹤材料的活動，循序漸進地改善材料活動平衡的記錄狀況，而并不一定就要在第一年取得充分的、全部的信息。評估操縱工作的出發(fā)點是原料，然后是輔助材料和包裝物，最后是加工材料。遵循這一思路，企業(yè)所能夠具體加以改進的方面，不僅與材料的存貨記數(shù)系統(tǒng)和過程控制相關(guān)，也與對損失部分的估計與控制，以及企業(yè)中其他計量方法的標(biāo)準相關(guān)。
四、環(huán)境本錢評估的流程分析
在企業(yè)層面進行環(huán)境本錢評估、編制材料活動平衡表之后，下一步將把數(shù)據(jù)分析的系統(tǒng)邊界從企業(yè)的范圍再分配到具體的內(nèi)部程序上。程序流程圖是在技術(shù)處理層面追蹤材料活動的投進產(chǎn)出，深進分析企業(yè)特有的加工程序，從源頭上識別企業(yè)的損失、泄漏和廢水等非生產(chǎn)性產(chǎn)出，如圖1所示。這里需要再次以投進產(chǎn)出的分析形式，更加具體地檢查生產(chǎn)中個別的步驟，有時還需要技術(shù)上的相關(guān)支持。程序流程圖結(jié)合了本錢會計數(shù)據(jù)中的技術(shù)信息，針對特定的生產(chǎn)單位、設(shè)備和本錢中心操縱，在總量上把每年的數(shù)目加以匯總。
將企業(yè)的材料活動分解到本錢中心，甚至是具體的設(shè)備，不僅需要對技術(shù)改良方面進行更加深進的調(diào)研，而且需要追蹤本錢的源頭。尤其應(yīng)當(dāng)重視前后都是以公斤為單位的材料定量記錄�；谛袨榈谋惧X計算和價值活動計量的方法可以解答以下題目：1) 哪個本錢中心處理了多少材料；2) 材料投進能否被更進一步分配到生產(chǎn)線或者具體的設(shè)備上；3) 導(dǎo)致的排放、損耗、廢物到底有多少，是按本錢中心、生產(chǎn)線還是設(shè)備進行記錄更為適宜；4) 有多少本錢被正確地分配至產(chǎn)品，從而減少了隱匿在諸如治理用度這樣一類本錢中的數(shù)目。
該層次的材料活動分析由技術(shù)職員負責(zé)，所收集的數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)反向復(fù)核，以確保與本錢會計系統(tǒng)保持一致。不過由于內(nèi)部各部分間缺乏溝通，技術(shù)上的數(shù)據(jù)和財務(wù)賬簿記錄的數(shù)據(jù)經(jīng)常無法協(xié)調(diào)一致。經(jīng)驗表明，二者核對的一致性將帶來極大的最優(yōu)化上風(fēng)，并且成為環(huán)境會計的主要工具。因此，技術(shù)上的處理與財務(wù)上的記賬相互兼容是最為理想的操縱方式。
五、結(jié)束語
一直以來，很多國家和組織都積極鼓勵企業(yè)主動表露為保護環(huán)境所付出的努力。企業(yè)的環(huán)境保護支出是否是由于污染的罰款、環(huán)境治理系統(tǒng)職員的培訓(xùn)，或是為了發(fā)起對于自然的保護，是否包括了非生產(chǎn)性產(chǎn)出的本錢，對此進行相關(guān)的報告具有非常重要的意義。這也是界定環(huán)境本錢概念、區(qū)分相應(yīng)的類型，以及從材料活動平衡的視角進行表露的原因。
另外，在同一企業(yè)組織內(nèi)部，貫串企業(yè)的材料活動是同一的。就理論而言，二者的信息系統(tǒng)應(yīng)該是相同或至少是一致的。而當(dāng)前在環(huán)境報告領(lǐng)域，也有趨勢將財務(wù)報告和環(huán)境報告合并成為可持續(xù)發(fā)展報告。然而目前企業(yè)往往單純依靠財務(wù)會計系統(tǒng)，或是為財務(wù)和本錢會計以及加工技術(shù)分別設(shè)置兩套的信息機制，這從長期來看顯然是弊多利少。本文從環(huán)境治理會計的視角，界定了環(huán)境本錢的概念及其相應(yīng)的類型，提出材料活動平衡的思路，引進相關(guān)的評估處理方法，將在一定程度有助于企業(yè)環(huán)境信息系統(tǒng)的整合與完善。
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