我國商譽會計理論重構研究

我國商譽會計理論重構研究

我國將商譽定義為獲取超額收益的能力。具體地說，商譽是企業擁有或控制的能為企業帶來超額利益卻無法具體辨認的一種無形資源。商譽按其來源不同，分為自創商譽和外購商譽兩種。自創商譽是企業在長期的生產經營過程中逐步積累形成的各種優越條件和無形資源，自創商譽平時不予以確認。只有在企業并購時，接收購成本與被收購企業凈資產公允價值的差額確認外購商譽。外購商譽資本化后，在不超過10年內進行系統攤銷……但在新的經濟環境之下，上述一些商譽會計已有些不合時宜，因此有必要對我國商譽會計理論的重構進行探討。　　一、商譽的重新定位　　我國會計實務中，把商譽視為一項不可辨認的無形資產，不在資產負債表上單獨列示。但筆者認為，商譽應從無形資產中分離出來，作為一個單獨的資產負債表項目。其理由為：首先，商譽雖然具有無形資產的某些特征，但它不同于無形資產中的其他項目，例如商譽不可脫離企業整體而存在，即不能單獨進行交易，而無形資產中的專利權、商標權、非專利技術等都可以單獨計價從而單獨出售、轉讓。其次，隨著知識經濟的，無形資產在企業總資產中所占比例越來越大，企業并購時確認的商譽金額也越來越大。此外，國際上已有把商譽從無形資產中分離出來的先例，國際會計準則委員會（IASC）和有些國家的會計準則機構已經將商譽與無形資產進行了區分。IASC于1998年發布的國際會計準則第38號《無形資產》中明確指出：“無形資產的定義要求無形資產是可辨認的，以便能與商譽清楚地區分開來。”澳大利亞也于1983年專門制定了第18號會計準則《商譽會計》。可見，把商譽從無形資產中分離出來而單獨在資產負債表上列示的做法不僅與國際慣例相協調，而且有利于報表使用者正確理解會計信息。　　二、自創商譽的確認　　目前，我國許多會計工作者仍然主張自創商譽因其不能合理可靠地計量而應排除在傳統的會計確認體系之外。但持相反意見者也不少，如葛家趙教授曾指出：“在企業中，自創商譽是存在的，也是可以計量的……自創商譽之所以長期在會計上得不到反映，是由于傳統會計有一些框框難以突破……會計中的一些傳統偏見應當逐步改變�！惫P者也認為，在新的經濟環境下，隨著會計計量技術的發展，自創商譽的確認顯得非常必要。　　1.確認自創商譽符合會計目標的要求�，F行會計目標要求企業要向信息使用者提供對他們決策有用的會計信息，而決策有用性的兩個最重要的指標是相關性和可靠性。在知識經濟，商譽在企業總資產中所占的比例越來越高，企業產權交易時確認的商譽金額也越來越大。因此確認自創商譽無疑會極大地提高會計信息的相關性。至于可靠性，一方面可靠性是個相對的概念，因為會計計量是一個近似的過程和結果，例如固定資產折舊年限和折舊的選擇、存貨計價方法的選擇都使會計計量顯得相對精確，所以，面對復雜和不確定的客觀經濟環境，會計計量允許一定程度的估計和判斷；另一方面，由于形成商譽的個別因素無法準確確定，且商譽的形成并不一定有相應的支出，所以不能按商譽的投入價值來計量。但商譽的本質是帶來超額的收益，隨著預測技術的發展，商譽的產出價值應是能可靠計量的�！　�2.確認自創商譽符合會計原則的要求。第一，符合相關性原則。隨著知識經濟時代的來臨，無形資產已逐步成為企業尤其是高企業的主要資產，自創商譽在企業總資產中所占的比例也越來越大。因此，如果平時不確認自創商譽，不及時地向報表使用者提供相關的信息，則既不能滿足經營者正確報告受托責任的要求，也不能滿足與企業有利害關系的各方進行正確決策的需要。第二，符合可比性原則。因為如果不確認自創商譽，就會使同一行業中擁有自創商譽的企業與擁有外購商譽的企業在獲取超額收益能力相當的情況下，由于沖抵收益的成本口徑不一致，導致它們之間的利潤缺乏可比性。第三，符合收入與費用配比原則。因為自創商譽是企業在長期的生產經營過程中逐步創立和積累而形成的，與形成商譽有關的各項支出在發生當期已計為費用，所以，能夠帶來超額收益的自創商譽只有在平時入賬才能體現收入與費用配比原則。第四，符合客觀性原則�？陀^性原則要求對經濟事項的處理，應當不偏不倚、真實地反映企業經營活動情況，不受會計人員個人主觀意志支配。自創商譽形成于企業的長期生產經營過程之中，這種能帶來超額收益的資產平時就客觀存在著，理應予以確認�！　�為了避免企業虛增商譽資產，筆者認為，確認自創商譽的合理時間為：當一個企業連續幾個會計期間獲得較同行業平均水平要高的超額收益時，應向專門的資產評估機構提出商譽評估申請，此評估機構對企業的整體價值和單項可辨認的有形和無形資產的公允價值進行評估后，證實它們之間確實存在正差額，則表明企業有自創商譽，并且由該評估機構出具正式的評估意見書，作為企業當期確認自創商譽的證據。從謹慎性原則出發，對那些經評估后確認企業整體價值和單項可辨認資產的公允價值之間不存在正差額或者正差額很少的企業，則不能確認自創商譽。　　三、自創商譽的計量　　計量自創商譽最合理的是按它的產出價值來計量。計量自創商譽產出價值的方法主要有兩種：一種是超額收益現值法。該方法的依據是商譽的本質——能給帶來超額的收益，因而未來每年超額收益的現值之和就是企業自創商譽的評估價值。此方法雖然直接反映了商譽的本質，但尚存在諸多不合理之處。首先，因為商譽的不確定性因素很多，而且很復雜，所以商譽在未來每年能給企業帶來多少超額收益難以準確估計；其次，商譽的存續時間也是無法預計的，人為地確定商譽的折現年限有失合理性；最后，折現率的選擇既要考慮到同行業的平均利潤率，也要考慮到銀行存款利率水平和通貨膨脹的影響，操作起來比較復雜。所以筆者認為，能較合理地計量自創商譽價值的方法應是第二種方法，即差值法。　　在差值法下，商譽價值=企業整體價值一單項可辨認資產的公允價值之和。在此式中，企業的整體價值和單項可辨認資產的公允價值是實實在在存在的，有一定的評估依據。例如，企業的整體價值可由某一時點上企業整體可轉讓價值來確定，而單項可辨認資產的公允價值可按其現行市價或重置成本來確定。需要說明的是，目前我國股票市場容量小、需求量大、且存在眾多不規范的地方，所以我國對上市公司整體價值的評估不宜采用股票市場總價法，而應對所有的公司（包括上市公司）都按其整體可轉讓價值來評估。此外有人提出，既然商譽的本質是帶來超額的收益，如果直接按照企業已經獲得的超額利潤來確定自創商譽的價值，則比較可靠，即自創商譽價值=企業已獲利潤一同行業平均利潤一企業已獲超額利潤。由此式得到的商譽價值是不夠準確的。這是因為市場上存在許多不確定性的因素，一時的市價高估或一時的優勢政策導向都會導致企業獲得超額收益，但通過幣價高估或優勢政策導向所獲得的超額收益與商譽所帶來的超額收益在本質上是不同的（商譽是企業在長期的生產經營過程中逐步形成的各種優勢資源，而不是一時的有利因素），所以此方法同樣不太合理。　　四、商譽的攤銷　　我國商譽處理參照了無形資產的做法，即外購商譽 在不超過10年內系統攤銷。但筆者認為，我國的自創商譽確認入賬后并不需要攤銷。其一，企業在長期的生產經營過程中 發生的、有助于商譽形成的各項支出（如廣告費、人力資源培訓費等）都在發生當期已計為費用，如果對確認后的自創商譽再進行系統攤銷，勢必會導致費用的雙重計列，從而影響會計信息的真實性。其二，系統攤銷法使得商譽的賬面價值逐漸減少，但事實上自創商譽所代表的企業未來超額盈利能力不一定會隨著時間的延續而下降，反而會因企業經營管理的進步、技術的創新等而逐漸增強。其三，商譽不像固定資產和無形資產那樣，它與未來收益的關系無章可循，未來受益期限更是難以確定。其四，自創商譽的形成未必一定有為創立它而發生的成本支出，攤銷其價值并作為相應的費用處理一方面會損害國家的稅收利益，另一方面會降低經營者的業績，影響經營者工作的積極性。因此筆者認為，自創商譽應進行減值測試和定期重新評估，來反映其價值的變動。在重新評估日到期前，參照美國財務會計準則委員會于1995年發布的第121號財務會計準則，當有如下事項之一出現時應當對企業自創商譽的價值進行減值測試：①資產市場價值急劇下降；②資產使用程度與方式明顯改變；③資產物質實體發生顯著變化；④規定和企業經營環境等發生不利于企業生產經營的重大調整；⑤具有完整記錄的經營或現金流量損失；⑥預測結果顯示有持續的資產損失；⑦資產負債表日，企業凈資產的現行賬面價值高于其公允市場價值；⑧一個或多個商譽構成要素的狀態（或預期狀態）有不利變動。　　五、商譽的賬務處理　　1.自創商譽的初始確認。自創商譽是企業物力資本和人力資本協同作用的結果。由于目前對人力資本的會計處理尚未形成統一的規范，自創商譽的確認應增加物力資本所有者（企業股東）的權益。即自創商譽確認時，借記“商譽”科目，貸記“資本公積——商譽”科目�！　�2.計提商譽減值準備。按照我國《企業會計制度》對計提資產減值準備的規定，計提的商譽減值準備應作為營業外支出，沖減當期收益。即借記“營業外支出——計提的商譽減值準備”科目，貸記“商譽減值準備‘科目。在計提商譽減值準備之后，如果導致商譽減值的情況消失了，企業應當期沖銷前期已計提的減值準備，即作相反分錄�！　�3.自創商譽的價值重估。如果重新評估價值不變，則無須調整商譽賬面價值。否則，當商譽重信增值時，按增值額借記“商譽”科目，貸記“資本公積——商譽”科目；重估減值時，則按減值額作相反的分錄。此外，按照我國慣有的謹慎性原則，在重新評估日到期前，即使有利于企業商譽增值的情況已出現，也不確認相應的增值，但應在當期的財務報表附注中對有助于提升企業商譽的經濟事項進行充分披露，以便報表使用者獲得及時、相關的會計信息。　　六、對外購商譽的重新認識　　自創商譽平時確認入賬后，對企業并購時產生的外購商譽需要重新認識。按照現行的商譽會計理論，外購商譽是企業并購時收購成本高于被收購企業凈資產公允價值的差額。外購商譽之所以存在，是因為被收購企業有一部分價值在平未入賬，而且收購企業預期這部分未入賬的價值將會帶來超額收益，這部分未入賬的價值實質上就是被收購企業的自創商譽。因此，如果被收購企業的自創商譽在平時就確認入賬了，不考慮討價還價的技巧及其他偶然因素的影響，在企業合并過程中就不會再有差價產生。如果因某種原因合并差價仍然存在，則我們不能再把它當作外購商譽計到收購企業的賬上，否則就會出現商譽重復計賬的。對此我們可以理解為，收購企業委托被收購企業代其開辦一家新企業，因而不僅需要按幣價購買各項資產（凈資產公允幣價），且需為新辦企業達到現有運行狀態支付開辦費（外購商譽）。由于外購商譽的受益期較長，可將其計入“遞延資產——購并差價”中，然后在若干年內進行攤銷。

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