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外購商譽會計賬務處理研究
畢業論文 商譽是由企業過去的交易或事項形成的,它是1種具有超額盈利能力的資源(即預期會給企業帶來未來經濟利益),并且企業可以擁有或者控制這種資源.它1般具有以下特征:存在的非獨立性,構成要素的不可計量性以及確認的特殊性.
根據來源的不同,商譽可分為外購商譽和自創商譽.外購商譽是指收購企業在收購或兼并其他企業時,支付的價款超過被收買企業各項凈資產總額部分.而自創商譽則是在企業內部形成的.
無論是外購商譽還是自創商譽,其所形成的商譽活動都是和企業整體活動、客觀環境相聯系的.離開了企業的整體活動、客觀環境的影響,商譽活動不能單獨存在.在會計實務中,通常不確認自創商譽,只確認外購商譽,因此本文只就外購商譽稍作分析.
1、外購商譽的確認
商譽的確認,是關于將商譽認定為何種會計要素的何種細目、在何時認定以及這2者如何相互聯系的問題.通常我們在會計確認時應考慮如下標準:可定義性、可計量性、相關性、可靠性.商譽是1種無形資產,在對其進行確認時也要符合以上標準.
外購商譽被認為是企業在發生并購時,收購企業所支付的總價款超過被收購企業凈資產公允市價的那部分,被認為是收購企業伴隨其他資產1同購入的被收購企業的商譽,又被稱為購買商譽.將外購商譽確認為1定的要素項目,是對其進行會計處理的起點.
針對外購商譽的確認,在國際會計準則第22號《企業合并》中,第41段規定"交易發生時,購買成本超過購買企業在所購可辨認資產和負債的公允價值中的股權份額的部分,應作為商譽并確認為1項資產";美國第141號準則公告《企業合并》和第142號準則公告《商譽和無形資產》中規定"公司必須將商譽認列為財務報表的資產,并單獨列示于資產負債表上.并按第16號意見書的要求,以購買成本超過所取得資產和所承擔債務金額的凈額之差額來計量."可見,西方會計準則1般將購買成本與取得凈資產的公允價值的差額確認為商譽,并將其加以系統攤銷(或直接沖銷股東權益).
我國尚未針對商譽的會計處理發布準則.目前適用的規范是在我國企業會計準則第20號《企業合并》中的相關規定.外購商譽是隨著企業收購、兼并等聯合而產生的,企業聯合的方式不同,商譽的確認也有所不同."合并方在企業合并中取得的資產和負債,應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量.合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發行股份面值總額)的差額,應當調整資本公積;資本公積不足沖減的,調整留存收益."即不確認商譽."購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額,應當確認為商譽."在會計處理上,企業購入商譽時,"借:無形資產--商譽,貸:銀行存款."
事實上,無論是國際會計準則還是我國的企業會計準則,對于外購商譽的確認都是以有無獲取超額收益能力作為標準的.它必須蘊藏著可能的未來收益,企業能夠借助它獲得超額收益(超額收益通常是指超過平均利潤率的收益),而且必須為企業所擁有或控制.
2、外購商譽的計量
會計計量就是以數量關系來確定物品或事項之間的內在數量關系,而把數額分配給具體事項的過程.獲取超額收益能力的大小是商譽的計量標準.商譽的確認依賴于計量,只有通過計量,確認才有意義.由于商譽本身存在特殊性,致使商譽的計量存在相當的困難.
目前,我國可以采用近似的方法對購買商譽進行計價.在我國企業會計準則第20號《企業合并》的第3章"非同--控制下的企業合并"中第103條規定"初始確認后的商譽,應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量."
通常有3種基本的計量方法:
1種是割差法.即按照被并購企業總體資產的公允價值與其各單項可辨認資產的公允價值之和的差額來確定購買商譽.用公式表示為:商譽價值=購買總成本-(取得的有形資產及可辨認無形資產公允價值總和-承受之負債公允價值總額)=購買總成本-購買的凈資產公允價值.其關鍵是如何正確地確定有關可辨認資產的公允價值,以及這些公允價值與估計的企業整體的公允價值是否能真正代表企業的未來價值.
第2種是超額收益本金化價格法.這里的"超額收益"是指比同行業的平均利潤更高的利潤.采用這種方法的基本步驟是:(1)計算企業的超額收益.超額收益=實際收益-正常收益=可辨認的凈資產公允價值×預期投資報酬率-可辨認凈資產公允價值×同行業平均投資報酬率.(2)將超額收益按選定的投資報酬率予以資本化.商譽價值=超額收益÷選定的投資報酬率.這種方法是以假定獲取超額收益的能力將永遠持續為基礎的.而事實上,這種可能性極小.
第3種是超額收益折現法.即把企業可預測的若干年預期超額收益依次進行折現,并將折現值匯總以確定企業商譽價值的1種方法.它將商譽視為企業獲取未來超額收益的能力,認為由于商譽為企業所創造的是超額的收益(例如,超過同行業平均水平的收益),所以這種超額收益的現值可以作為對商譽價值的1種計量.此時,商譽價值=超額收益÷平均利潤率.這種方法的不足在于缺乏可靠性.估計企業未來的贏利能力,賺取超額收益的持續時間以及選擇確定恰當的折現率等都是建立在人為假設上的.
割差法幾乎成為目前各國公認會計原則允許的計量商譽的唯1方法,因為與后兩種方法相比它通過可辨認凈資產買價減去公允市價求得商譽價值,其買價是實際發生的產權交易價格,具有客觀性.買價又是經過買賣雙方討價還價最終確定的,體現了不同當事人對企業價值的判斷,因而還具有公允性.我國剛發布的企業會計準則,也明確表明,對商譽的計量宜采用割差法.
在確認上,會計目前普遍認同的是將購買價于凈資產公允市價之間的差額全部確認為商譽.然而,這似乎欠妥當:1方面,購買企業可能由于自身戰略發展的需要等因素而多付出1部分,超過被購買企業價值的資本.由于商譽屬于無形資產,所以如將這些差額全部記入商譽,則存在高估被購買企業資產的危險.另1方面,被購買企業可能迫于壓力或其他原因不得不以低于其自身價值的價格割讓給購買企業.此時,如果購買企業仍以差價作為商譽入賬,顯然又低估了被并購企業的資產價值.
所以,本文認為對于上述3種商譽的計量方法,最合理的應是將其超額收益折算為現值的方法.雖然這種方法存在相當的主觀性,但是它卻最能反映出商譽的可創造未來超額盈利能力的特征.購買商譽不會因為時間的推移而消耗殆盡,除非購買企業解體.因此,可以以購買企業持續經營為假設,以超額收益折現的方法計量購買商譽.但是,確認采用1種方法需要考慮其可行性.雖然采用超額收益折現法的確更為合理,但是其實施存在較大困難,且主觀性較大.所以,在具體運用時,還要視具體情況而定,在考慮實際情況的條件下,割差法在目前狀況下也有存在的理由.
3、外購商譽的攤銷
(1)我國支持外購商譽攤銷的理由
首先,商譽作為企業1種獲取超額收益的能力不可能永久保持,隨著經濟社會的發展,新的科學方法和管理技術在不斷涌現,企業之間的競爭也愈演愈烈,因此,被購買企業原有的商譽從總的發展趨勢上來講價值是在日益減少,應該合理攤銷.
其次,購買商譽是收購方企業為了在以后獲得超額收益所付出的代價,其所產生的效益只有在合并后若干年內才能表現出來,遵循權責發生制和配比原則,理應將其在受益期合理分配.
最后,既然現在的會計實務中并不單獨確認企業的自創商譽,而是將與其形成有關的各種費用在發生當期作為期間費用處理,所以攤銷購買商譽,使其與企業的各期收人相配比,也是與對自創商譽的處理思路相1致的.關于這1點,《國際會計準則》給予了解釋:"隨著時間的推移,商譽在消減,反映出其服務潛力在下降."
(2)外購商譽攤銷的具體實施.目前世界各國對外購商譽具體如何攤銷,采用何種方法攤銷,主要存在兩種觀點:1是在有效的經濟壽命期內進行攤銷.2是對商譽不攤銷但進行價值減損評價.
國際會計準則第22號《企業合并》第45段規定"所使用的攤銷方法應反映商譽產生的未來經濟利益預期被消耗的方式.應采用直線法攤銷.除非有令人信服的證據表明在該種情況下其他方法更為合適."第46段"每期的攤銷額應確認為費用."并且規定"商譽在初始確認后,其有用年限通常不超過20年."但是,"在極少情況下,可能會存在有說服力的證據,表明商譽的有用年限將超過20年而達到某個年限.企業應根據最佳估計的有用年限對商譽進行攤銷;企業至少每年估計1次商譽的可收回金額,以確定是否發生了減值損失".此外,"攤銷方法的使用應保持前后期1致,除非商譽產生的預期經濟利益的方式發生了變化.""攤銷期和攤銷方法至少應在每年末進行1次檢查."
此外,國際會計準則也指出了在估計可使用年限時應考慮的因素:(1)所購入企業的性質及其預計壽命;(2)與商譽相關的行業的穩定性及預計壽命;(3)類似企業或行業中商譽的特征以及類似企業的典型生命周期的公開信息;(4)所購入企業的產品過時、需求變化和其他經濟因素的影響;(5)單個或集體關鍵雇員的預期服務年限,以及所購入企業能否被另1套管理班子有效地進行管理;(6)為從購入的企業獲得預期未來經濟利益所需維護支出和資金水平,以及企業達到這個水平的能力和意圖;(7)競爭者或潛在競爭者可能采取的行動;(8)對購入的企業施以控制的期限,以及影響其有用年限的法律、條例和合同規定.
美國的會計處理則采用對外購商譽減值的處理方法.其第142號準則公告《商譽和無形資產》中列示了對外購商譽減值測試的步驟:"步驟1:財務報表編制者應將報告單位的公允市價與賬面價值相比(包括商譽).如果報告單位的公允市價大于賬面價值,商譽價值并未發生減損,公司就不再需要執行任何其他步驟了.當報告單位商譽的隱含公允市價(此指商譽的公允市價隱含在整體報告單位的公允市價中)較賬面價值小時,則發生價值減損.在這種情況下,應繼續第2步驟.步驟2:財務報表編制者應將商譽的公允市價與賬面價值相比較.如果公允市價較賬面價值小,則商譽價值已經減損,公司應在資產負債表上計列損失."
我國企業會計準則第8號《資產減值》的第6章"商譽減值的處理"中第2105條規定"在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時,如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的,應當先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試,計算可收回金額,并與相關賬面價值相比較,確認相應的減值損失.再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試,比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額,如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的,應當確認商譽的減值損失."
本文認為商譽既然已經被確認為資產,就理應按資產的相關規定予以攤銷,因此,在采取系統攤銷與減值重估相結合的方式來估計商譽的減值是較為合理的.商譽的壽命估計不能達到可靠的滿意程度,也無法知道商譽被耗費的方式,應該在其壽命期內進行攤銷.
而在具體攤銷的時候,對商譽的分攤期限,不能人為地規定,應當在充分考慮其經濟壽命的基礎上,確定1個合理的分攤年限區間,由企業自行確定.確定商譽攤銷年限還要重視企業可以預計的壽命或行業平均壽命、關鍵雇員個人的或集體的預計工作年限、產品的需求變化和競爭者或潛在競爭者可能的行動等對之產生影響的因素.
但必須考慮到的是,資產是"過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源,該資源預期會給企業帶來經濟利益",未來的經濟利益是資產的本質.如果資產給企業帶來的未來經濟利益(現金流量)增加或減少,就應當增加或減少資產的價值,而單純主觀的系統攤銷并不能反映商譽價值的消耗.
隨著時間的推移,商譽價值(創造超額收益的能力)可能不僅不會減少,還有可能增加.即使商譽會消耗,其壽命也很難確定.就商譽而言,如果其能提高企業創造超額剩余收益的能力,就不應當攤銷而應當提高其價值;如果其能給企業帶來超額收益的能力降低,就應當根據降低的程度攤銷降低其賬面價值.但是,由于對于自創商譽采取不確認原則,所以若對外購商譽的增值予以確認,則顯然2者相矛盾.
綜合考慮各方面因素,在目前情況下只確認外購商譽的減值而不確認其增值是較為合理的,應在合理的攤銷年限內對商譽予以系統攤銷.
4、結論
綜上所述,本文認為首先外購商譽應當予以確認.這1點也是目前國際通行的做法.對于其計量問題還是采納目前廣泛使用的購買總成本扣除購買的凈資產公允價值后的余額來計量.而攤銷則應采用在合理年限內系統攤銷和定期減值測試相結合的方法.
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