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海峽兩岸長期股權(quán)投資會計準(zhǔn)則的比較研究
財政部于1998年6月24日發(fā)布了《準(zhǔn)則——投資》（以下簡稱《投資準(zhǔn)則》，并要求上市公司從1999年1月1日起執(zhí)行。也在差不多時候我國省的財團(tuán)法人會計基金會財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會也對《財務(wù)會計準(zhǔn)則公報第5號——長期股權(quán)投資會計處理準(zhǔn)則》（以下簡稱《第5號準(zhǔn)則公報》）進(jìn)行了第二次修訂。長期股權(quán)投資會計涉及到投資成本的確定、股權(quán)投資的會計處理、投資減值準(zhǔn)備的計提、投資的劃轉(zhuǎn)和處置，以及投資在財務(wù)報告中的披露等方面。以下分別就這幾方面對海峽兩岸長期股權(quán)投資會計準(zhǔn)則進(jìn)行比較，以供學(xué)術(shù)研究交流。一、關(guān)于投資成本的確認(rèn)
《投資準(zhǔn)則》規(guī)定長期股權(quán)投資成本的確定分三種情況：（1）以現(xiàn)金取得長期股權(quán)時，按實際支付的全部價款作為投資成本，但不包括支付價款中包含的已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利。（2）以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)（不含股權(quán)）取得的長期股權(quán)，投資成本以放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確定；如果取得股權(quán)的公允價值比所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值更為清楚，也可以取得股權(quán)的公允價值作為投資成本；如果兩者的公允價值都可以合理地確定，則以所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值作為股權(quán)投資的成本。（3）原來用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資改按成本法核算，或原采用成本法的改按權(quán)益法核算時，以原投資帳面價值作為投資成本。
與之對應(yīng)，《第5號準(zhǔn)則公報》規(guī)定，長期股權(quán)投資的成本包括成交價格及其他必要的支出如手續(xù)費，但不包含融資買入的利息；如果是以提供勞務(wù)或以其他資產(chǎn)交換的，以該項股權(quán)的公平價值，或所提供勞動及交付資產(chǎn)的公平價值兩者中較客觀明確者作為成交價格。長期股權(quán)投資由權(quán)益法改用成本法核算時，以其帳面價值與市價孰低者作為成本。
可見，兩岸在長期股權(quán)投資成本確定上的主要差別在確認(rèn)以非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行長期股權(quán)投資時，《投資準(zhǔn)則》是優(yōu)先以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值作為股權(quán)投資的成本；而《第5號準(zhǔn)則公報》則以兩者中較客觀明確的一方來確認(rèn)。此外，在權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法時，《第5號準(zhǔn)則公報》以股權(quán)投資的帳面價值與市價孰低者作為成本，這一做法較能體現(xiàn)穩(wěn)健性原則。
二、長期股權(quán)投資的會計處理
海峽兩岸均規(guī)定對長期股權(quán)投資應(yīng)區(qū)分不同的情況分別采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行會計處理，但在成本法和權(quán)益法的具體操作上有一定差異。
1、成本法�！锻顿Y準(zhǔn)則》規(guī)定投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大或不準(zhǔn)備長期持有的股份，以及被投資單位在嚴(yán)格的限制條件下經(jīng)營致其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制等的長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法�！兜�5號準(zhǔn)則公報》僅規(guī)定凡不適用權(quán)益法的長期股權(quán)投資，都應(yīng)采用成本法。
在成本法下，兩岸對投資后收到現(xiàn)金股利的會計處理略有差異：《投資準(zhǔn)則》規(guī)定投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，但投資企業(yè)獲得被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤部分，作為清算股利，沖減投資的帳面價值。而《第5號準(zhǔn)則公報》為，投資企業(yè)于投資年度收到的現(xiàn)金股利，一律貸記“長期投資”，不得列為投資收益；但以后各年度被投資公司發(fā)放現(xiàn)金股利，應(yīng)列為投資收益。如被投資公司發(fā)放現(xiàn)金股利的累積數(shù)超過自投資后至發(fā)放股利上年度期末止損益的累積數(shù)時，應(yīng)將該超過部分貸記“長期投資”，不得列為投資收益。
2、權(quán)益法。就適用范圍而言，《投資準(zhǔn)則》規(guī)定：投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有控制、共同控制或重大影響時。長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算�！兜�5號準(zhǔn)則公報》規(guī)定：當(dāng)投資公司對被投資公司具有控制能力，或具有重大影響力時，適用權(quán)益法，并列舉三種具體的控制情況。顯然，后者本對投資公司能對其進(jìn)行“共同控制”的合營公司作出規(guī)定。
一般而言，權(quán)益法的核算包括：（1）股權(quán)投資差額的會計處理；（2）對投資后被投資公司實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的會計處理；（3）被投資公司股東權(quán)益發(fā)生變動時的會計處理；（4）投資公司與被投資公司之間發(fā)生的未實現(xiàn)損益予以抵銷的會計處理。《投資準(zhǔn)則》要求進(jìn)行第（1）、（2）、（3）項核算，即采用部分權(quán)益法�！兜�5號準(zhǔn)則公報》要求進(jìn)行上述全部核算，即采用完全權(quán)益法。
就股權(quán)投資差額的會計處理而言，兩岸的差別主要表現(xiàn)在對股權(quán)投資差額攤銷年限的確定上�！锻顿Y準(zhǔn)則》規(guī)定：合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷；沒有規(guī)定投資期限的，投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，一般按不超過10年的期限攤銷；低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，一般按不低于10年的期限攤銷。《第5號準(zhǔn)則公報》對股權(quán)投資差額的攤銷期限視股權(quán)投資差額產(chǎn)生的原因來確定。如果是由折舊、折耗或攤銷性資產(chǎn)引起的，應(yīng)按估計剩余年限分年攤銷；在無法確定差額產(chǎn)生的原因時，攤銷期限應(yīng)在不低于5年、不超過20年的范圍內(nèi)確定。
在對被投資公司實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的會計處理上，《投資準(zhǔn)則》的做法是按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額調(diào)整投資的帳面價值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益；投資企業(yè)確認(rèn)的被投資單位發(fā)生的凈虧損一般以投資帳面價值減至零為限，不得出現(xiàn)負(fù)數(shù)。而《第5號準(zhǔn)則公報》規(guī)定：在被投資公司取得凈利潤的會計年度，投資公司應(yīng)在扣除了被投資公司章程明確規(guī)定的發(fā)起人、董事、監(jiān)事人酬金、員工紅利、其他盈余分配和當(dāng)年應(yīng)計優(yōu)先股利后的余額，按約當(dāng)持股比例確認(rèn)投資收益；在被投資公司發(fā)生虧損的年度，應(yīng)以被投資公司虧損與當(dāng)年度應(yīng)計優(yōu)先股利的金額合計數(shù)，按約當(dāng)持股比例確認(rèn)投資損失。這里的“約當(dāng)持股比例”就是“加權(quán)平均持股比例”。在一般情況下，臺灣省的投資公司確認(rèn)被投資公司的虧損以使其“長期投資”的帳面價值降低至零為限，但在下列兩種情況下，允許投資公司按約當(dāng)持股比例繼續(xù)確認(rèn)投資損失：（1）投資公司有意繼續(xù)支持被投資公司；（2）有充分的證據(jù)顯示被投資公司將在未來短期內(nèi)扭虧轉(zhuǎn)盈。
兩岸在對被投資公司股東權(quán)益發(fā)生變動的會計處理基本上是一致的。如被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利，投資企業(yè)應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的帳面價值；有新增資本公積時，應(yīng)借記“長期股權(quán)投資”，貸記“資本公積”。但《第5號準(zhǔn)則公報》的規(guī)定要更全面些。如規(guī)定：被投資公司計提法定盈余公積或特別盈余公積時，投資公司不做任何會計處理；被投資公司以盈余公積或資本公積轉(zhuǎn)增資本時，投資公司僅需記錄增加的股數(shù)，不做其他會計處理；被投資公司增發(fā)新股，如股東沒有按照所持有股份的比例認(rèn)購或取得，因而使投資公司所投資的股權(quán)凈值發(fā)生變動，應(yīng)按其增減數(shù)相應(yīng)調(diào)整“資本公積”和“長期股權(quán)投資”。
兩岸對是否應(yīng)對投資公司與被投資公司之間發(fā)生的未實現(xiàn)損益予以抵銷這一的處理存在較大差異�！锻顿Y準(zhǔn)則》是不予抵銷的；而《第5號準(zhǔn)則公報》則要求予以抵銷。其抵銷方法按照以下三種公司間交易的類型不同而有所不同：
�。�1）公司間交易是“順流交易”（投資公司銷售商品、勞務(wù)或其他資產(chǎn)給被投資公司），若投資公司對被投資公司具有控制能力，則公司間的未實現(xiàn)損益予以全部抵銷；若對被投資公司不具有控制能力，則按期末持股比例予以抵銷。
�。�2）公司間交易是“逆流交易”（被投資公司銷售商品、勞務(wù)或其他資產(chǎn)給投資公司），不論投資公司對被投資公司是否具有控制能力，公司間的未實現(xiàn)損益均按約當(dāng)持股比例予以抵銷。
�。�3）公司間交易是“側(cè)流交易”（被投資公司間銷售商品、勞務(wù)或其他資產(chǎn)），如果投資公司對產(chǎn)生交易的各公司均擁有控制能力，則各被投資公司間發(fā)生的未實現(xiàn)損益應(yīng)按投資公司對產(chǎn)生損益一方的約當(dāng)持股比例子以抵銷；如果對產(chǎn)生交易的各公司不具有核制能力，則應(yīng)按投資公司持有各被投資公司約當(dāng)持股比例的乘積予以抵銷。
筆者認(rèn)為，后者對集團(tuán)內(nèi)部公司間未實現(xiàn)損益予以抵銷的做法值得借鑒，因為，如不抵銷，會使計入投資公司“投資收益”應(yīng)分享或應(yīng)分擔(dān)被投資單位當(dāng)年凈利潤或凈虧損中包含有求實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，使投資公司無法真實反映其作為集團(tuán)公司母公司的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果。
三、關(guān)于長期股權(quán)投資減值
海峽兩岸對長期股權(quán)投資都采用成本與市價孰低法進(jìn)行計價，但對未實現(xiàn)跌價損失的處理以及跌價準(zhǔn)備的計提方面有一定的差別。
《投資準(zhǔn)則》要求定期對長期股權(quán)投資進(jìn)行逐項檢查，如果某項長期股權(quán)投資的可收回金額低于帳面價值，應(yīng)首先沖抵該項投資的資本公積準(zhǔn)備，不足沖抵部分確認(rèn)為長期投資損失，如果已確認(rèn)損失的長期股權(quán)投資價值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原確認(rèn)的投資損失數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回。《第5號準(zhǔn)則公報》則規(guī)定，采用成本法核算的長期股權(quán)投資，如果是公開市場交易的股票，按成本與市價孰低，比較總成本與總市價，并設(shè)置“長期投資未實現(xiàn)跌價損失”及“備抵跌價損失”科目，前者在資產(chǎn)負(fù)債表上列為股東權(quán)益的減項，后者則列為長期投資的減項。若有證據(jù)顯示市價不會回升，長期股權(quán)投資來實現(xiàn)跌價損失應(yīng)轉(zhuǎn)為已實現(xiàn)跌價損失，列入當(dāng)期損益，并將投資成本降低到市價。對非公開市場交易的股權(quán)，如有證據(jù)顯示投資的價值確已減損，應(yīng)承認(rèn)損失，并調(diào)整投資帳面價值。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，當(dāng)被投資公司股價大幅度下跌，且預(yù)計不會回升時，投資公司應(yīng)承認(rèn)其跌價損失，列為當(dāng)期損失。
《投資準(zhǔn)則》的做法，不論長期投資是暫時性減值還是永久性減值，一律將其作為投資損失計入當(dāng)期損益�！兜�5號準(zhǔn)則公報》的做法是，暫時性減值計入“長期投資未實現(xiàn)跌價損失”帳戶，列入資產(chǎn)負(fù)債表股東權(quán)益的減項；只有當(dāng)有證據(jù)顯示市價回復(fù)的希望甚小或投資的價值確已減損，才將其轉(zhuǎn)為已實現(xiàn)跌價損失。顯然，前者的做法較為簡捷、謹(jǐn)慎；而后者的做法較為客觀、公允。此外，在計提減值準(zhǔn)備時，前者按照個別投資項目的成本與市價比較確定，只要求定期對長期股權(quán)投資的帳面價值與市價進(jìn)行比較檢查；而后者則以股權(quán)投資總成本與總市價比較確定，要求在每個會計期末進(jìn)行這樣的檢查。
四、關(guān)于長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換和處置
1、長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換。按《投資準(zhǔn)則》，短期投資轉(zhuǎn)為長期投資時，應(yīng)按成本與市價孰低結(jié)轉(zhuǎn)，并按此確定長期投資的成本，長期投資成本與短期投資帳面的差額，沖減短期投資跌價準(zhǔn)備；長期投資轉(zhuǎn)為短期投資時，應(yīng)按投資成本與帳面價值孰低結(jié)轉(zhuǎn)，并按此確定短期投資的成本，短期投資的成本與長期投資帳面的差額，確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。而《第5號準(zhǔn)則公報》規(guī)定投資于公開市場交易股票的長期投資與短期投資相互轉(zhuǎn)換時，應(yīng)比較帳面成本與市價，若市價低于成本時，應(yīng)確認(rèn)跌價損失，并以市價作為新的成本。顯然，兩岸在這一上的差別集中表現(xiàn)在長期投資轉(zhuǎn)為短期投資時。筆者認(rèn)為，后者的規(guī)定是可行的。因為長期股權(quán)投資的持有時間都比較長，原先入帳的投資成本早已時過境遷了，采用帳面成本與市價孰低結(jié)轉(zhuǎn)，可以使轉(zhuǎn)換后的短期投資價值更貼近市場價值。
2、長期股權(quán)投資的處置�！锻顿Y準(zhǔn)則》規(guī)定，處置長期股權(quán)投資時，按所收到的處置收入與長期股權(quán)投資帳面價值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資損益，并同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備。部分處置某項長期股權(quán)投資時，應(yīng)按該項投資的總平均成本確定其處置部分的成本，并按相應(yīng)比例結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備。而《第5號準(zhǔn)則公報》規(guī)定，出售長期投資股票時，應(yīng)以售價與該投資帳面價值的差額，作為長期投資處置損益，帳上如有因長期投資產(chǎn)生的資本公積余額時，應(yīng)按出售比例轉(zhuǎn)列當(dāng)期損益。
兩岸在此問題上的差異在于對因資產(chǎn)評估增值、接受捐贈資產(chǎn)等除凈損益外的其他所有者權(quán)益變動而產(chǎn)生的資本公積余額的處理。前者不作損益處理，僅把原計入資本公積準(zhǔn)備的余額轉(zhuǎn)入資本公積“其他資本公積轉(zhuǎn)入”明細(xì)科目，體現(xiàn)了對收益確認(rèn)的穩(wěn)健原則；而后者則要確認(rèn)當(dāng)期損益，但更符合收益確認(rèn)的實現(xiàn)原則。
五、關(guān)于長期股權(quán)投資在財務(wù)報告中的披露
按照《投資準(zhǔn)則》的規(guī)定，投資公司在會計報表上應(yīng)該披露下列與長期股權(quán)投資有關(guān)的信息：（1）在利潤表中披露當(dāng)期發(fā)生的投資凈損益，其中重大的投資凈損益項目應(yīng)單獨披露。（2）在資產(chǎn)負(fù)債表中披露長期股權(quán)投資以及減值準(zhǔn)備的期末余額，其中長期股權(quán)投資中屬于對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資的部分應(yīng)單獨披露。（3）在報表附注中披露當(dāng)年提取的投資減值準(zhǔn)備、投資的計價、投資總額占凈資產(chǎn)的比例、采用權(quán)益法時投資企業(yè)與被投資單位會計政策的重大差異，以及投資變現(xiàn)和投資收益匯回的重大限制。
《第5號準(zhǔn)則公報》規(guī)定在財務(wù)報告中應(yīng)披露：（1）長期股權(quán)投資的計價方法；（2）出售轉(zhuǎn)移長期股權(quán)投資時采用的計價方法；（3）采用成本法核算時，長期股權(quán)投資的成本、市價、未實現(xiàn)跌價損失及備抵跌價損失；（4）采用權(quán)益法核算時，長期股權(quán)投資的帳面價值與市價、成本與股權(quán)凈值間差額的攤銷年限及方法，被投資公司盈余分配所受的限制，因長期投資所產(chǎn)生的資本公積中金額較大的項目，被投資公司能對投資公司有重大的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，投資公司與被投資公司間相互持股損益的計算方式。
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