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破產(chǎn)清算條件下會(huì)計(jì)要素研究
【摘要】與持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的要素不同,破產(chǎn)清算條件下的會(huì)計(jì)要素有其自身的特點(diǎn)。本文首先了破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)要素中存在的:受破產(chǎn)法思想和持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)思想的束縛嚴(yán)重,對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)要素的定義不準(zhǔn)確。然后在研究破產(chǎn)清算條件下會(huì)計(jì)對(duì)象變化及其對(duì)會(huì)計(jì)要素的基礎(chǔ)上,重構(gòu)了破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)要素體系:清算資產(chǎn)、清算負(fù)債和清算凈損益。【
關(guān)鍵詞】破產(chǎn)清算 會(huì)計(jì)要素 清算資產(chǎn) 清算負(fù)債 清算凈損益
會(huì)計(jì)要素作為會(huì)計(jì)基本理論研究的一項(xiàng)重要和會(huì)計(jì)研究的起點(diǎn),一直受到會(huì)計(jì)理論研究的重視。隨著市場(chǎng)的進(jìn)一步,破產(chǎn)清算的大量出現(xiàn),破產(chǎn)清算條件下的會(huì)計(jì)要素研究也得到了一定程度的關(guān)注。然而,由于破產(chǎn)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的復(fù)雜性以及相關(guān)制度環(huán)境的不完備,目前關(guān)于破產(chǎn)清算條件下會(huì)計(jì)要素的研究不僅論著較少,而且存在著諸多問(wèn)題,本文對(duì)其進(jìn)行了研究,并在分析破產(chǎn)清算條件下會(huì)計(jì)對(duì)象變化的基礎(chǔ)上,重構(gòu)了破產(chǎn)清算條件下的會(huì)計(jì)要素體系。
一、目前破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)要素研究中存在的問(wèn)題
(一)受破產(chǎn)法思想的束縛嚴(yán)重
1.直接引入破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)、破產(chǎn)債權(quán)等概念,作為破產(chǎn)清算條件下的會(huì)計(jì)要素概念(鐘傳家,1996)。會(huì)計(jì)學(xué)與法學(xué)是兩門不同的學(xué)科,由于目的不同,會(huì)計(jì)學(xué)上的概念與法律上的概念出發(fā)點(diǎn)是不同的,其結(jié)果也當(dāng)然不同。會(huì)計(jì)學(xué)簡(jiǎn)單地使用法律概念會(huì)導(dǎo)致:(1)會(huì)計(jì)要素涵義的不規(guī)范。會(huì)計(jì)要素,西方亦稱作財(cái)務(wù)報(bào)表要素,是為了對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露而設(shè)置的,因此,其概念必須規(guī)范和準(zhǔn)確。如會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)概念是嚴(yán)密的,而法律上的財(cái)產(chǎn)概念則過(guò)于籠統(tǒng),不能簡(jiǎn)單地用法律上的財(cái)產(chǎn)概念來(lái)代替會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)概念。(2)違背會(huì)計(jì)主體假設(shè)。破產(chǎn)債權(quán)與破產(chǎn)債務(wù)其實(shí)是一個(gè)問(wèn)題的兩個(gè)方面,將破產(chǎn)清算企業(yè)會(huì)計(jì)主體的“破產(chǎn)債務(wù)”認(rèn)定為“破產(chǎn)債權(quán)”,顯然是站在法院或債權(quán)人的角度來(lái)看待債權(quán)與債務(wù)關(guān)系的,其結(jié)果不僅違背會(huì)計(jì)主體假設(shè),而且很容易導(dǎo)致與破產(chǎn)清算企業(yè)本身的債權(quán)債務(wù)相混淆。(3)反映和監(jiān)督的內(nèi)容不完整。破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)與破產(chǎn)債務(wù)(權(quán))并不能囊括破產(chǎn)清算企業(yè)的所有財(cái)產(chǎn)和債務(wù)。破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)只是企業(yè)破產(chǎn)時(shí)清算財(cái)產(chǎn)一部分,清算財(cái)產(chǎn)還包括擔(dān)保財(cái)產(chǎn)、抵銷財(cái)產(chǎn)等非破產(chǎn)財(cái)產(chǎn);同理,所謂的破產(chǎn)債務(wù)(權(quán))也只是企業(yè)破產(chǎn)時(shí)清算債務(wù)的一部分,清算債務(wù)還包括擔(dān)保債務(wù)、抵銷債務(wù)等非破產(chǎn)債務(wù)(權(quán))。
2.照搬破產(chǎn)法的邏輯思路。破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)理論的構(gòu)建必須以破產(chǎn)法為指導(dǎo),這是毫無(wú)疑問(wèn)的。但1986年頒布的《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物,不可避免地帶有時(shí)代特征和局限性。會(huì)計(jì)學(xué)者如果過(guò)于迷信破產(chǎn)法就會(huì)將破產(chǎn)法的缺陷帶人會(huì)計(jì)領(lǐng)域。如根據(jù)筆者的研究,1986年頒布的《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的前后定義就存在如下邏輯缺陷:第一步,將破產(chǎn)企業(yè)擁有和控制的所有財(cái)產(chǎn)定義為破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)
(破產(chǎn)法第28條);第二步,使用排除法,將不依破產(chǎn)程序優(yōu)先分配的財(cái)產(chǎn)(如擔(dān)保財(cái)產(chǎn)等)、依破產(chǎn)程序不能分配的其他財(cái)產(chǎn)(如福利財(cái)產(chǎn)等)排除在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)之外,認(rèn)為這兩類財(cái)產(chǎn)都是非破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)(破產(chǎn)法第28條、破產(chǎn)法第29條);第三步,得出結(jié)論,認(rèn)為從第一步的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中去掉第二步的非破產(chǎn)財(cái)產(chǎn),剩余財(cái)產(chǎn)就是破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)(破產(chǎn)法第37條)。用公式表示如下:破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)(第一步)-非破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)(第二步)=破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)(第三步)可見,法律上的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)顯然不是一個(gè)合乎邏輯的、嚴(yán)密的定義。與破產(chǎn)法對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的前后定義極為相似,許多會(huì)計(jì)學(xué)者照搬破產(chǎn)法的邏輯思路,僅僅簡(jiǎn)單地用破產(chǎn)資產(chǎn)來(lái)代替破產(chǎn)財(cái)產(chǎn),其結(jié)果必然也會(huì)導(dǎo)致邏輯上的混亂,出現(xiàn)自相矛盾的現(xiàn)象。用公式可簡(jiǎn)單表示為:破產(chǎn)資產(chǎn)(第一步)-非破產(chǎn)資產(chǎn)(第二步)=破產(chǎn)資產(chǎn)(第三步)
(二)受持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)理論思想的束縛嚴(yán)重
主要表現(xiàn)為簡(jiǎn)單地套用持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)要素的構(gòu)建思路,如持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)有六大會(huì)計(jì)要素,破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)也相應(yīng)地構(gòu)建為六大會(huì)計(jì)要素,只不過(guò)在原有會(huì)計(jì)要素的基礎(chǔ)上加上清算兩字,甚至直接簡(jiǎn)單套用。其代表性觀點(diǎn)有:破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)要素應(yīng)由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、清算收入、清算支出、清算損益等六項(xiàng)構(gòu)成(佟玉凱等,1996)。該觀點(diǎn)的缺陷是顯而易見的:
1.將資產(chǎn)、負(fù)債會(huì)計(jì)要素照搬下來(lái),忽略了企業(yè)破產(chǎn)清算業(yè)務(wù)活動(dòng)的特征對(duì)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)要素的影響,也抹煞了持續(xù)經(jīng)營(yíng)與非持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下資產(chǎn)、負(fù)債等要素的本質(zhì)區(qū)別。
2.將所有者權(quán)益會(huì)計(jì)要素直接保留下來(lái),會(huì)導(dǎo)致如下問(wèn)題:(1)無(wú)實(shí)際意義和與法律事實(shí)不符。在持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下,企業(yè)的投資者①被視為企業(yè)的所有者,所有者權(quán)益也被專門用來(lái)核算其權(quán)益。然而,在破產(chǎn)清算條件下,一方面,清算組接管了企業(yè),投資者失去對(duì)企業(yè)的控制權(quán),這時(shí)如果仍稱企業(yè)的投資者為企業(yè)的所有者顯然與實(shí)際不符;另一方面,絕大多數(shù)破產(chǎn)清算企業(yè)早已資不抵債,這時(shí)仍然保留所有者權(quán)益會(huì)計(jì)要素,就會(huì)出現(xiàn)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的現(xiàn)象,而根據(jù)《公司法》等相關(guān)法律,有限責(zé)任公司的投資者在企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)以其投資額為限,投資者權(quán)益為負(fù)數(shù)顯然與公司法的精神不符。(2)不利于反映破產(chǎn)清算企業(yè)會(huì)計(jì)核算的真實(shí)情況。當(dāng)企業(yè)資不抵債時(shí),如果仍然保留所有者權(quán)益會(huì)計(jì)要素,收益增加,似乎給人一種投資者權(quán)益仍要增加的感覺,而實(shí)際上,收益增加的應(yīng)該是債權(quán)人權(quán)益;同理,費(fèi)用損失發(fā)生,好像給人一種投資者權(quán)益仍要減少的感覺,而實(shí)際上,費(fèi)用損失發(fā)生,減少的應(yīng)該是債權(quán)人權(quán)益。因此,保留所有者權(quán)益會(huì)計(jì)要素,會(huì)造成投資者權(quán)益虛增虛減的幻覺,不利于反映破產(chǎn)清算企業(yè)會(huì)計(jì)核算的真實(shí)情況。(3)會(huì)計(jì)要素的不必要增多。會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體分類,這種分類應(yīng)該是比較大的分類,不應(yīng)該過(guò)細(xì)。如果保留了所有者權(quán)益會(huì)計(jì)要素,勢(shì)必要增設(shè)清算收益、清算損失、清算費(fèi)用、清算凈損益等反映破產(chǎn)清算企業(yè)資產(chǎn)變現(xiàn)損益、費(fèi)用支付等清算成果的會(huì)計(jì)要素,這樣必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)要素的不必要增多,增加會(huì)計(jì)人員的工作量。
3.設(shè)置清算收入、清算支出、清算損益會(huì)計(jì)要素,容易讓人得出清算收入與清算支出之間具有配比關(guān)系,清算損益就是清算收入與清算支出之間配比的結(jié)果,而實(shí)際上在破產(chǎn)清算企業(yè),清算收入與清算支出之間并沒有必然的聯(lián)系,更不用說(shuō)存在配比關(guān)系。
(三)對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)要素的定義不準(zhǔn)確
主要表現(xiàn)在目前學(xué)者對(duì)破產(chǎn)清算條件下會(huì)計(jì)要素的研究,僅注意到了與持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下會(huì)計(jì)要素的區(qū)別,但沒有對(duì)此作進(jìn)
一步的研究,從而導(dǎo)致對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)要素未能準(zhǔn)確定義。其代表性的觀點(diǎn)有:破產(chǎn)清算條件下的會(huì)計(jì)要素應(yīng)分為六項(xiàng):清算資產(chǎn)、清算債務(wù)、清算凈權(quán)益、清算損失、清算利得(唐國(guó)平,2003)。該觀點(diǎn)雖然注意到了與持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的會(huì)計(jì)要素之間的銜接與區(qū)別,有較大的創(chuàng)新,但仍有值得商榷的地方:
1.該觀點(diǎn)認(rèn)為“清算資產(chǎn)是清算企業(yè)所擁有的用來(lái)清償債務(wù)的全部資產(chǎn)”,然而破產(chǎn)企業(yè)的有些資產(chǎn),如專用資產(chǎn)(包括福利資產(chǎn)、企業(yè)社團(tuán)組織的資產(chǎn)等)和不具備變現(xiàn)或清償債務(wù)能力的資產(chǎn)(待攤費(fèi)用、遞延所得稅借項(xiàng)等)是不能用來(lái)清償債務(wù)的,將這些資產(chǎn)排除在清算資產(chǎn)之外,顯然不符合破產(chǎn)企業(yè)清算資產(chǎn)的實(shí)際情況。按此定義,清算資產(chǎn)難以核算破產(chǎn)企業(yè)的全部資產(chǎn)。
2.該觀點(diǎn)認(rèn)為“清算債務(wù)是清算企業(yè)所承擔(dān)的需以清算資產(chǎn)償付的債務(wù)”,然而破產(chǎn)企業(yè)的有些債務(wù),如未申報(bào)及逾期申報(bào)的債務(wù)、破產(chǎn)宣告后的債務(wù)利息、遞延所得稅貸項(xiàng)等是無(wú)需以清算資產(chǎn)償付的,將這些債務(wù)排除在清算債務(wù)之外,同樣不符合破產(chǎn)企業(yè)清算債務(wù)的實(shí)際情況。按此定義,清算債務(wù)同樣難以核算破產(chǎn)企業(yè)的全部債務(wù)。
3.該觀點(diǎn)認(rèn)為“清算凈權(quán)益是清算企業(yè)投資者實(shí)際享有的對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)”,然而,破產(chǎn)清算企業(yè)絕大多數(shù)已資不抵債,也就是說(shuō),其凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù),投資者在企業(yè)已沒有權(quán)益,企業(yè)的剩余索取權(quán)歸企業(yè)債權(quán)人所有,此時(shí)的“清算凈權(quán)益”已不再是企業(yè)投資者在企業(yè)實(shí)際享有的對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)。
4.該觀點(diǎn)認(rèn)為“清算損失是清算企業(yè)在清算過(guò)程中所發(fā)生的各種清算凈權(quán)益之減少”,將清算費(fèi)用也包括在清算損失之中,顯然沒有注意兩者的區(qū)別。為了便于分清破產(chǎn)清算中的責(zé)任,考核清算組的工作成效,不宜把兩者混在一起。
二、破產(chǎn)清算條件下對(duì)象的變化對(duì)會(huì)計(jì)要素的
破產(chǎn)清算條件下的會(huì)計(jì)對(duì)象是指破產(chǎn)清算的資金運(yùn)動(dòng)。與持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)具有循環(huán)性和資金增值性的特點(diǎn)不同,在破產(chǎn)清算狀態(tài)下,企業(yè)資金從短暫的凍結(jié)狀態(tài)開始運(yùn)動(dòng),經(jīng)過(guò)接管、變賣、清償、分配過(guò)程,從非貨幣資金轉(zhuǎn)化為貨幣資金,用以償付債務(wù)、分配剩余資產(chǎn)后,資金運(yùn)動(dòng)就終止了�？梢�,破產(chǎn)清算條件下的企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)具有非循環(huán)性、一次性和不能增值等新的特點(diǎn)。
破產(chǎn)清算條件下會(huì)計(jì)對(duì)象的變化,必然引起會(huì)計(jì)要素的變化。會(huì)計(jì)要素設(shè)置的目的不再是服務(wù)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而是破產(chǎn)清算,會(huì)計(jì)核算也由動(dòng)態(tài)變?yōu)殪o態(tài)。具體而言,持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的六項(xiàng)會(huì)計(jì)要素:資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)都將發(fā)生如下變化:
1.資產(chǎn)擴(kuò)張停止,貨幣資金流量增加。企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí),其正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已經(jīng)停止,資產(chǎn)擴(kuò)張失去了主體的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力。由于清償債務(wù)是破產(chǎn)企業(yè)的主要
目標(biāo),企業(yè)的各種有形與無(wú)形資產(chǎn)都必須盡快變現(xiàn),因此,企業(yè)的貨幣資金流量會(huì)隨著資產(chǎn)變現(xiàn)而迅速增加。
2.負(fù)債額成為清算時(shí)間的減函數(shù)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下,企業(yè)一般會(huì)保持一定的負(fù)債規(guī)模,而在破產(chǎn)清算條件下,企業(yè)一方面由于終止經(jīng)營(yíng)一般不可能產(chǎn)生新的債務(wù);另一方面將按照償債順序歸還原有的債務(wù)。因此,負(fù)債規(guī)模便會(huì)隨著清算時(shí)間遞延而逐漸減少以至最終消失。
3.“所有者權(quán)益”轉(zhuǎn)變?yōu)椤巴顿Y者權(quán)益”,不再具有保值增值特征而是最后一次實(shí)現(xiàn)或自動(dòng)消失。破產(chǎn)清算企業(yè)的“投資者權(quán)益”是指企業(yè)破產(chǎn)清算期間投資者在企業(yè)享有的利益,在數(shù)量上等于破產(chǎn)清算企業(yè)清算資產(chǎn)與清算負(fù)債的差額。如果清算資產(chǎn)小于或等于清算負(fù)債,則投資者權(quán)益為零。
4.收入轉(zhuǎn)變?yōu)榍逅闶找?費(fèi)用轉(zhuǎn)變?yōu)榍逅銚p失、清算費(fèi)用,利潤(rùn)轉(zhuǎn)變?yōu)榍逅銉魮p益。持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下,收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等項(xiàng)目都是在相關(guān)性、配比性和權(quán)責(zé)發(fā)生制等原則指導(dǎo)下按會(huì)計(jì)期間動(dòng)態(tài)核算的。
當(dāng)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算狀態(tài)后,會(huì)計(jì)核算不再受這些會(huì)計(jì)核算原則的約束,持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的收入轉(zhuǎn)變?yōu)槠飘a(chǎn)清算條件下的清算收益,費(fèi)用轉(zhuǎn)變?yōu)榍逅銚p失、清算費(fèi)用,利潤(rùn)轉(zhuǎn)變?yōu)榍逅銉魮p益。
三、破產(chǎn)清算條件下會(huì)計(jì)要素重構(gòu)
通過(guò)上述,筆者認(rèn)為,破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)要素應(yīng)該包括:清算資產(chǎn)、清算負(fù)債、清算凈損益,其中清算凈損益下再設(shè)置清算收益、清算損失、清算費(fèi)用和企業(yè)破產(chǎn)宣告時(shí)所有者權(quán)益(剩余權(quán)益)等子會(huì)計(jì)要素。
(一)需要設(shè)置清算資產(chǎn)、清算負(fù)債會(huì)計(jì)要素
清算組接管破產(chǎn)企業(yè)后的首要任務(wù)就是要界定企業(yè)可用于償債的資產(chǎn)和待償?shù)膫鶆?wù),因此需要設(shè)置清算資產(chǎn)與清算負(fù)債會(huì)計(jì)要素。
清算資產(chǎn)是指破產(chǎn)企業(yè)擁有或者控制的所有資產(chǎn)的集合。在企業(yè)破產(chǎn)宣告這一時(shí)點(diǎn)上,破產(chǎn)清算條件下的企業(yè)資產(chǎn)(清算資產(chǎn))在數(shù)量上等于持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的企業(yè)資產(chǎn)。清算資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)的不同分為三類:不依破產(chǎn)程序優(yōu)先分配的資產(chǎn)、其他資產(chǎn)、破產(chǎn)資產(chǎn)。不依破產(chǎn)程序優(yōu)先分配的資產(chǎn)是指不經(jīng)破產(chǎn)程序就可以優(yōu)先分配的資產(chǎn),包括擔(dān)保資產(chǎn)、抵銷資產(chǎn)和取回資產(chǎn);其他資產(chǎn)是指依照破產(chǎn)程序不能分配的資產(chǎn),包括其他專用資產(chǎn)和不具備變現(xiàn)或清償債務(wù)能力的資產(chǎn)兩種,其他資產(chǎn)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下是企業(yè)的資產(chǎn),但在破產(chǎn)清算條件下,由于不能用來(lái)清償債務(wù),所以應(yīng)轉(zhuǎn)作清算損失(清算凈損益);破產(chǎn)資產(chǎn)是指破產(chǎn)企業(yè)依破產(chǎn)程序順序分配的資產(chǎn)。破產(chǎn)資產(chǎn)依破產(chǎn)程序順序分配給企業(yè)的破產(chǎn)負(fù)債,如有剩余,分配給企業(yè)的投資者,破產(chǎn)資產(chǎn)在數(shù)量上等于清算資產(chǎn)減去不依破產(chǎn)程序優(yōu)先分配的資產(chǎn)和其他資產(chǎn)后的余額,用公式可表示為:破產(chǎn)資產(chǎn)=清算資產(chǎn)-不依破產(chǎn)程序優(yōu)先分配的資產(chǎn)-其他資產(chǎn)。
清算負(fù)債是指破產(chǎn)企業(yè)所有負(fù)債的集合。在企業(yè)破產(chǎn)宣告這一時(shí)點(diǎn)上,破產(chǎn)清算條件下的企業(yè)負(fù)債(清算負(fù)債)在數(shù)量上等于持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的企業(yè)負(fù)債。清算負(fù)債應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)的不同分為三類:不依破產(chǎn)程序優(yōu)先受償?shù)呢?fù)債、其他負(fù)債和破產(chǎn)負(fù)債。不依破產(chǎn)程序優(yōu)先受償?shù)呢?fù)債,是指破產(chǎn)企業(yè)享有不經(jīng)過(guò)破產(chǎn)程序優(yōu)先獲得清償權(quán)利的負(fù)債,包括擔(dān)保負(fù)債、抵銷負(fù)債和取回負(fù)債;其他負(fù)債,是指依破產(chǎn)程序不能受償?shù)呢?fù)債。其他負(fù)債在持
續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下是企業(yè)的負(fù)債,但在破產(chǎn)清算條件下,由于不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流出或者其他經(jīng)濟(jì)利益減損,所以應(yīng)轉(zhuǎn)為清算收益(清算凈損益);破產(chǎn)負(fù)債,是指依破產(chǎn)程序順序受償?shù)呢?fù)債。破產(chǎn)負(fù)債按受償順序及破產(chǎn)法對(duì)其保護(hù)程度的不同,又可分為有優(yōu)先權(quán)的破產(chǎn)負(fù)債(應(yīng)付職工工資等)和普通破產(chǎn)負(fù)債兩種。破產(chǎn)負(fù)債依破產(chǎn)程序從破產(chǎn)資產(chǎn)中順序受償,前一順序的破產(chǎn)負(fù)債沒有受償完畢,后一順序的破產(chǎn)負(fù)債不得受償,破產(chǎn)資產(chǎn)不足以清償同一順序破產(chǎn)負(fù)債的,按照比例清償。
(二)需要設(shè)置清算凈損益會(huì)計(jì)要素
破產(chǎn)清算企業(yè)在界定了清算資產(chǎn)和清算負(fù)債后,就要變賣清算資產(chǎn)以清償債務(wù)。一方面,清算資產(chǎn)在變現(xiàn)過(guò)程中會(huì)形成變現(xiàn)收益或損失,并要支付相關(guān)費(fèi)用;另一方面,為債權(quán)人共同利益,經(jīng)人民法院許可,破產(chǎn)企業(yè)有可能繼續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng),這又會(huì)產(chǎn)生新的收益或損失。此外,投資者在破產(chǎn)清算企業(yè)中也可能存在權(quán)益。對(duì)這些收益、損失、費(fèi)用和權(quán)益,筆者認(rèn)為可以通過(guò)設(shè)置“清算凈損益”會(huì)計(jì)要素進(jìn)行綜合核算。
清算凈損益是指企業(yè)自破產(chǎn)宣告日起至清算結(jié)束日止清算期間的清算成果,在數(shù)量上等于破產(chǎn)清算企業(yè)清算資產(chǎn)與清算負(fù)債的差額。清算凈損益下再設(shè)置清算收益、清算損失、清算費(fèi)用、企業(yè)破產(chǎn)宣告時(shí)所有者權(quán)益(剩余權(quán)益)等四個(gè)子會(huì)計(jì)要素。
清算收益是指清算資產(chǎn)在處置過(guò)程中和清算債務(wù)重新確認(rèn)時(shí)以及由于其他原因而發(fā)生清算資產(chǎn)價(jià)值的增加和清算負(fù)債金額的減少;清算損失是指清算資產(chǎn)在處置過(guò)程中和清算債務(wù)重新確認(rèn)時(shí)以及由于其他原因而發(fā)生清算資產(chǎn)價(jià)值的減少和清算負(fù)債金額的增加;清算費(fèi)用是指企業(yè)清算過(guò)程中為債權(quán)人共同利益而發(fā)生的費(fèi)用;破產(chǎn)宣告時(shí)所有者權(quán)益(剩余權(quán)益)是指企業(yè)破產(chǎn)宣告時(shí)所有者權(quán)益的轉(zhuǎn)入。
通過(guò)設(shè)置清算凈損益會(huì)計(jì)要素,不僅可以全面反映和監(jiān)督破產(chǎn)清算企業(yè)的收益、損益和費(fèi)用,而且可以根據(jù)清算凈損益來(lái)反映和監(jiān)督破產(chǎn)清算企業(yè)的投資者權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益:如果清算凈損益大于零,則清算凈損益就是投資者權(quán)益;如果清算凈損益小于零,則清算凈損益就是債權(quán)人權(quán)益的減少數(shù)額。
需要說(shuō)明的是,清算凈損益雖然在某種程度上可以視為破產(chǎn)清算企業(yè)的清算成果,但清算凈損益與企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的經(jīng)營(yíng)成果有著顯著的區(qū)別:持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下,企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果全部歸投資者所有,經(jīng)營(yíng)成果會(huì)導(dǎo)致投資者權(quán)益的增加或減少,與企業(yè)債權(quán)人無(wú)關(guān);而在破產(chǎn)清算條件下,清算凈損益的歸屬則需要根據(jù)其數(shù)額的大小進(jìn)行判斷:如果清算凈損益大于零,則投資者享有清算成果,清算凈損益會(huì)導(dǎo)致投資者權(quán)益的增加或減少;如果
清算凈損益小于或等于零,則投資者不再在企業(yè)享有權(quán)益,清算凈損益就是債權(quán)人權(quán)益的減少額。
綜上所述,筆者認(rèn)為,重構(gòu)清算資產(chǎn)、清算負(fù)債和清算凈損益三大會(huì)計(jì)要素,其中清算凈損益下再設(shè)置清算收益、清算損失、清算費(fèi)用和企業(yè)破產(chǎn)宣告時(shí)所有者權(quán)益(剩余權(quán)益)等子會(huì)計(jì)要素,對(duì)破產(chǎn)清算企業(yè)的會(huì)計(jì)核算具有十分重要的和現(xiàn)實(shí)意義:
1.通過(guò)設(shè)置清算資產(chǎn)、清算負(fù)債、清算凈損益三個(gè)會(huì)計(jì)要素就可以完成破產(chǎn)清算企業(yè)的會(huì)計(jì)核算,達(dá)到了既簡(jiǎn)化破產(chǎn)清算企業(yè)的會(huì)計(jì)核算,又能全面反映和監(jiān)督破產(chǎn)清算企業(yè)的清算活動(dòng)全過(guò)程的目的。
2.清算收益、清算損失可以反映清算資產(chǎn)處置過(guò)程中獲取的損益,促使清算組在處置清算資產(chǎn)時(shí)盡可能多和快地收回資金,減少損失浪費(fèi)。
3.清算費(fèi)用可以考核清算費(fèi)用發(fā)生情況,促使清算組節(jié)約開支,降低清算成本。
4.清算凈損益可以明確責(zé)任,考核清算成果。因?yàn)樵谶M(jìn)入清算后,清算凈損益的高低與清算組工作成效有一定的關(guān)系。為了明確責(zé)任,應(yīng)該單獨(dú)考核“清算凈損益”,從而避免與原經(jīng)營(yíng)成果混同,監(jiān)督、評(píng)價(jià)清算組的工作成果。
注釋:
�、俅颂幍耐顿Y者專指股權(quán)投資者.不包括債權(quán)投資者。
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