破產清算條件下會計要素研究

破產清算條件下會計要素研究

【摘要】與持續經營條件下的要素不同,破產清算條件下的會計要素有其自身的特點。本文首先了破產清算會計要素中存在的:受破產法思想和持續經營會計思想的束縛嚴重,對相關會計要素的定義不準確。然后在研究破產清算條件下會計對象變化及其對會計要素的基礎上,重構了破產清算會計要素體系:清算資產、清算負債和清算凈損益。

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關鍵詞】破產清算 會計要素 清算資產 清算負債 清算凈損益

　　會計要素作為會計基本理論研究的一項重要和會計研究的起點,一直受到會計理論研究的重視。隨著市場的進一步,破產清算的大量出現,破產清算條件下的會計要素研究也得到了一定程度的關注。然而,由于破產經濟現象的復雜性以及相關制度環境的不完備,目前關于破產清算條件下會計要素的研究不僅論著較少,而且存在著諸多問題,本文對其進行了研究,并在分析破產清算條件下會計對象變化的基礎上,重構了破產清算條件下的會計要素體系。

　　一、目前破產清算會計要素研究中存在的問題

　　(一)受破產法思想的束縛嚴重

　　1.直接引入破產財產、破產債權等概念,作為破產清算條件下的會計要素概念(鐘傳家,1996)。會計學與法學是兩門不同的學科,由于目的不同,會計學上的概念與法律上的概念出發點是不同的,其結果也當然不同。會計學簡單地使用法律概念會導致:(1)會計要素涵義的不規范。會計要素,西方亦稱作財務報表要素,是為了對企業的經濟業務進行確認、計量、記錄和披露而設置的,因此,其概念必須規范和準確。如會計上的資產概念是嚴密的,而法律上的財產概念則過于籠統,不能簡單地用法律上的財產概念來代替會計上的資產概念。(2)違背會計主體假設。破產債權與破產債務其實是一個問題的兩個方面,將破產清算企業會計主體的“破產債務”認定為“破產債權”,顯然是站在法院或債權人的角度來看待債權與債務關系的,其結果不僅違背會計主體假設,而且很容易導致與破產清算企業本身的債權債務相混淆。(3)反映和監督的內容不完整。破產財產與破產債務(權)并不能囊括破產清算企業的所有財產和債務。破產財產只是企業破產時清算財產一部分,清算財產還包括擔保財產、抵銷財產等非破產財產;同理,所謂的破產債務(權)也只是企業破產時清算債務的一部分,清算債務還包括擔保債務、抵銷債務等非破產債務(權)。
2.照搬破產法的邏輯思路。破產清算會計理論的構建必須以破產法為指導,這是毫無疑問的。但1986年頒布的《企業破產法(試行)》是計劃經濟的產物,不可避免地帶有時代特征和局限性。會計學者如果過于迷信破產法就會將破產法的缺陷帶人會計領域。如根據筆者的研究,1986年頒布的《企業破產法(試行)》對破產財產的前后定義就存在如下邏輯缺陷:第一步,將破產企業擁有和控制的所有財產定義為破產財產

(破產法第28條);第二步,使用排除法,將不依破產程序優先分配的財產(如擔保財產等)、依破產程序不能分配的其他財產(如福利財產等)排除在破產財產之外,認為這兩類財產都是非破產財產(破產法第28條、破產法第29條);第三步,得出結論,認為從第一步的破產財產中去掉第二步的非破產財產,剩余財產就是破產財產(破產法第37條)。用公式表示如下:破產財產(第一步)-非破產財產(第二步)=破產財產(第三步)可見,法律上的破產財產顯然不是一個合乎邏輯的、嚴密的定義。與破產法對破產財產的前后定義極為相似,許多會計學者照搬破產法的邏輯思路,僅僅簡單地用破產資產來代替破產財產,其結果必然也會導致邏輯上的混亂,出現自相矛盾的現象。用公式可簡單表示為:破產資產(第一步)-非破產資產(第二步)=破產資產(第三步)

　　(二)受持續經營會計理論思想的束縛嚴重

　　主要表現為簡單地套用持續經營會計要素的構建思路,如持續經營會計有六大會計要素,破產清算會計也相應地構建為六大會計要素,只不過在原有會計要素的基礎上加上清算兩字,甚至直接簡單套用。其代表性觀點有:破產清算會計要素應由資產、負債、所有者權益、清算收入、清算支出、清算損益等六項構成(佟玉凱等,1996)。該觀點的缺陷是顯而易見的:

　　1.將資產、負債會計要素照搬下來,忽略了企業破產清算業務活動的特征對破產清算會計要素的影響,也抹煞了持續經營與非持續經營條件下資產、負債等要素的本質區別。

　　2.將所有者權益會計要素直接保留下來,會導致如下問題:(1)無實際意義和與法律事實不符。在持續經營條件下,企業的投資者①被視為企業的所有者,所有者權益也被專門用來核算其權益。然而,在破產清算條件下,一方面,清算組接管了企業,投資者失去對企業的控制權,這時如果仍稱企業的投資者為企業的所有者顯然與實際不符;另一方面,絕大多數破產清算企業早已資不抵債,這時仍然保留所有者權益會計要素,就會出現所有者權益為負數的現象,而根據《公司法》等相關法律,有限責任公司的投資者在企業承擔的義務以其投資額為限,投資者權益為負數顯然與公司法的精神不符。(2)不利于反映破產清算企業會計核算的真實情況。當企業資不抵債時,如果仍然保留所有者權益會計要素,收益增加,似乎給人一種投資者權益仍要增加的感覺,而實際上,收益增加的應該是債權人權益;同理,費用損失發生,好像給人一種投資者權益仍要減少的感覺,而實際上,費用損失發生,減少的應該是債權人權益。因此,保留所有者權益會計要素,會造成投資者權益虛增虛減的幻覺,不利于反映破產清算企業會計核算的真實情況。(3)會計要素的不必要增多。會計要素是會計對象的具體分類,這種分類應該是比較大的分類,不應該過細。如果保留了所有者權益會計要素,勢必要增設清算收益、清算損失、清算費用、清算凈損益等反映破產清算企業資產變現損益、費用支付等清算成果的會計要素,這樣必然導致會計要素的不必要增多,增加會計人員的工作量。
　3.設置清算收入、清算支出、清算損益會計要素,容易讓人得出清算收入與清算支出之間具有配比關系,清算損益就是清算收入與清算支出之間配比的結果,而實際上在破產清算企業,清算收入與清算支出之間并沒有必然的聯系,更不用說存在配比關系。

　　(三)對相關會計要素的定義不準確

　　主要表現在目前學者對破產清算條件下會計要素的研究,僅注意到了與持續經營條件下會計要素的區別,但沒有對此作進

一步的研究,從而導致對相關會計要素未能準確定義。其代表性的觀點有:破產清算條件下的會計要素應分為六項:清算資產、清算債務、清算凈權益、清算損失、清算利得(唐國平,2003)。該觀點雖然注意到了與持續經營條件下的會計要素之間的銜接與區別,有較大的創新,但仍有值得商榷的地方:

　　1.該觀點認為“清算資產是清算企業所擁有的用來清償債務的全部資產”,然而破產企業的有些資產,如專用資產(包括福利資產、企業社團組織的資產等)和不具備變現或清償債務能力的資產(待攤費用、遞延所得稅借項等)是不能用來清償債務的,將這些資產排除在清算資產之外,顯然不符合破產企業清算資產的實際情況。按此定義,清算資產難以核算破產企業的全部資產。

　　2.該觀點認為“清算債務是清算企業所承擔的需以清算資產償付的債務”,然而破產企業的有些債務,如未申報及逾期申報的債務、破產宣告后的債務利息、遞延所得稅貸項等是無需以清算資產償付的,將這些債務排除在清算債務之外,同樣不符合破產企業清算債務的實際情況。按此定義,清算債務同樣難以核算破產企業的全部債務。

　　3.該觀點認為“清算凈權益是清算企業投資者實際享有的對企業資產的要求權”,然而,破產清算企業絕大多數已資不抵債,也就是說,其凈資產為負數,投資者在企業已沒有權益,企業的剩余索取權歸企業債權人所有,此時的“清算凈權益”已不再是企業投資者在企業實際享有的對企業資產的要求權。

　　4.該觀點認為“清算損失是清算企業在清算過程中所發生的各種清算凈權益之減少”,將清算費用也包括在清算損失之中,顯然沒有注意兩者的區別。為了便于分清破產清算中的責任,考核清算組的工作成效,不宜把兩者混在一起。

　　二、破產清算條件下對象的變化對會計要素的

　　破產清算條件下的會計對象是指破產清算的資金運動。與持續經營條件下的企業資金運動具有循環性和資金增值性的特點不同,在破產清算狀態下,企業資金從短暫的凍結狀態開始運動,經過接管、變賣、清償、分配過程,從非貨幣資金轉化為貨幣資金,用以償付債務、分配剩余資產后,資金運動就終止了。可見,破產清算條件下的企業資金運動具有非循環性、一次性和不能增值等新的特點。
　破產清算條件下會計對象的變化,必然引起會計要素的變化。會計要素設置的目的不再是服務于生產經營活動而是破產清算,會計核算也由動態變為靜態。具體而言,持續經營條件下的六項會計要素:資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤都將發生如下變化:

　　1.資產擴張停止,貨幣資金流量增加。企業破產清算時,其正常的生產經營活動已經停止,資產擴張失去了主體的內在驅動力。由于清償債務是破產企業的主要

目標,企業的各種有形與無形資產都必須盡快變現,因此,企業的貨幣資金流量會隨著資產變現而迅速增加。

　　2.負債額成為清算時間的減函數。持續經營條件下,企業一般會保持一定的負債規模,而在破產清算條件下,企業一方面由于終止經營一般不可能產生新的債務;另一方面將按照償債順序歸還原有的債務。因此,負債規模便會隨著清算時間遞延而逐漸減少以至最終消失。

　　3.“所有者權益”轉變為“投資者權益”,不再具有保值增值特征而是最后一次實現或自動消失。破產清算企業的“投資者權益”是指企業破產清算期間投資者在企業享有的利益,在數量上等于破產清算企業清算資產與清算負債的差額。如果清算資產小于或等于清算負債,則投資者權益為零。

　　4.收入轉變為清算收益,費用轉變為清算損失、清算費用,利潤轉變為清算凈損益。持續經營條件下,收入、費用、利潤等項目都是在相關性、配比性和權責發生制等原則指導下按會計期間動態核算的。

　　當企業進入破產清算狀態后,會計核算不再受這些會計核算原則的約束,持續經營條件下的收入轉變為破產清算條件下的清算收益,費用轉變為清算損失、清算費用,利潤轉變為清算凈損益。

　　三、破產清算條件下會計要素重構

　　通過上述,筆者認為,破產清算會計要素應該包括:清算資產、清算負債、清算凈損益,其中清算凈損益下再設置清算收益、清算損失、清算費用和企業破產宣告時所有者權益(剩余權益)等子會計要素。

　　(一)需要設置清算資產、清算負債會計要素

　　清算組接管破產企業后的首要任務就是要界定企業可用于償債的資產和待償的債務,因此需要設置清算資產與清算負債會計要素。

　　清算資產是指破產企業擁有或者控制的所有資產的集合。在企業破產宣告這一時點上,破產清算條件下的企業資產(清算資產)在數量上等于持續經營條件下的企業資產。清算資產應根據其性質的不同分為三類:不依破產程序優先分配的資產、其他資產、破產資產。不依破產程序優先分配的資產是指不經破產程序就可以優先分配的資產,包括擔保資產、抵銷資產和取回資產;其他資產是指依照破產程序不能分配的資產,包括其他專用資產和不具備變現或清償債務能力的資產兩種,其他資產在持續經營條件下是企業的資產,但在破產清算條件下,由于不能用來清償債務,所以應轉作清算損失(清算凈損益);破產資產是指破產企業依破產程序順序分配的資產。破產資產依破產程序順序分配給企業的破產負債,如有剩余,分配給企業的投資者,破產資產在數量上等于清算資產減去不依破產程序優先分配的資產和其他資產后的余額,用公式可表示為:破產資產=清算資產-不依破產程序優先分配的資產-其他資產。
　清算負債是指破產企業所有負債的集合。在企業破產宣告這一時點上,破產清算條件下的企業負債(清算負債)在數量上等于持續經營條件下的企業負債。清算負債應根據其性質的不同分為三類:不依破產程序優先受償的負債、其他負債和破產負債。不依破產程序優先受償的負債,是指破產企業享有不經過破產程序優先獲得清償權利的負債,包括擔保負債、抵銷負債和取回負債;其他負債,是指依破產程序不能受償的負債。其他負債在持

續經營條件下是企業的負債,但在破產清算條件下,由于不會導致企業現金流出或者其他經濟利益減損,所以應轉為清算收益(清算凈損益);破產負債,是指依破產程序順序受償的負債。破產負債按受償順序及破產法對其保護程度的不同,又可分為有優先權的破產負債(應付職工工資等)和普通破產負債兩種。破產負債依破產程序從破產資產中順序受償,前一順序的破產負債沒有受償完畢,后一順序的破產負債不得受償,破產資產不足以清償同一順序破產負債的,按照比例清償。

　　(二)需要設置清算凈損益會計要素

　　破產清算企業在界定了清算資產和清算負債后,就要變賣清算資產以清償債務。一方面,清算資產在變現過程中會形成變現收益或損失,并要支付相關費用;另一方面,為債權人共同利益,經人民法院許可,破產企業有可能繼續生產經營,這又會產生新的收益或損失。此外,投資者在破產清算企業中也可能存在權益。對這些收益、損失、費用和權益,筆者認為可以通過設置“清算凈損益”會計要素進行綜合核算。

　　清算凈損益是指企業自破產宣告日起至清算結束日止清算期間的清算成果,在數量上等于破產清算企業清算資產與清算負債的差額。清算凈損益下再設置清算收益、清算損失、清算費用、企業破產宣告時所有者權益(剩余權益)等四個子會計要素。

　　清算收益是指清算資產在處置過程中和清算債務重新確認時以及由于其他原因而發生清算資產價值的增加和清算負債金額的減少;清算損失是指清算資產在處置過程中和清算債務重新確認時以及由于其他原因而發生清算資產價值的減少和清算負債金額的增加;清算費用是指企業清算過程中為債權人共同利益而發生的費用;破產宣告時所有者權益(剩余權益)是指企業破產宣告時所有者權益的轉入。

　　通過設置清算凈損益會計要素,不僅可以全面反映和監督破產清算企業的收益、損益和費用,而且可以根據清算凈損益來反映和監督破產清算企業的投資者權益和債權人權益:如果清算凈損益大于零,則清算凈損益就是投資者權益;如果清算凈損益小于零,則清算凈損益就是債權人權益的減少數額。
　需要說明的是,清算凈損益雖然在某種程度上可以視為破產清算企業的清算成果,但清算凈損益與企業持續經營條件下的經營成果有著顯著的區別:持續經營條件下,企業經營成果全部歸投資者所有,經營成果會導致投資者權益的增加或減少,與企業債權人無關;而在破產清算條件下,清算凈損益的歸屬則需要根據其數額的大小進行判斷:如果清算凈損益大于零,則投資者享有清算成果,清算凈損益會導致投資者權益的增加或減少;如果

清算凈損益小于或等于零,則投資者不再在企業享有權益,清算凈損益就是債權人權益的減少額。

　　綜上所述,筆者認為,重構清算資產、清算負債和清算凈損益三大會計要素,其中清算凈損益下再設置清算收益、清算損失、清算費用和企業破產宣告時所有者權益(剩余權益)等子會計要素,對破產清算企業的會計核算具有十分重要的和現實意義:

　　1.通過設置清算資產、清算負債、清算凈損益三個會計要素就可以完成破產清算企業的會計核算,達到了既簡化破產清算企業的會計核算,又能全面反映和監督破產清算企業的清算活動全過程的目的。

　　2.清算收益、清算損失可以反映清算資產處置過程中獲取的損益,促使清算組在處置清算資產時盡可能多和快地收回資金,減少損失浪費。

　　3.清算費用可以考核清算費用發生情況,促使清算組節約開支,降低清算成本。

　　4.清算凈損益可以明確責任,考核清算成果。因為在進入清算后,清算凈損益的高低與清算組工作成效有一定的關系。為了明確責任,應該單獨考核“清算凈損益”,從而避免與原經營成果混同,監督、評價清算組的工作成果。

　　注釋:

　�、俅颂幍耐顿Y者專指股權投資者.不包括債權投資者。

　　主要

　　曹思源.1986.談談企業破產法.第1版.北京:經濟出版社

　　葛家澍,余緒纓.1995.高級財務會計.第1版.沈陽:遼寧人民出版社

　　唐國平.2003.財務會計對象要素.第1版.大連:東北財經大學出版社

　　鐘傳家.1996.破產會計.北京:中國審計出版社

　　唐國平,孫賢林.1993.會計要素及清算會計對象要素.會計研究,3

　　佟玉凱.1996.企業清算財務會計概論.上海:立信會計出版社,57

　　唐國平.2003.財務會計對象要素研究.大連:東北財經大學出版社

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