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關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)相關(guān)問(wèn)題的新思考
[摘要]人力資源會(huì)計(jì)問(wèn)題一直是會(huì)計(jì)界關(guān)注的問(wèn)題,尤其是人力資源的確認(rèn)、計(jì)量等,更成為目前的熱點(diǎn)問(wèn)題。現(xiàn)階段人力資源及人力資源會(huì)計(jì)的問(wèn)題，在理論上尚處于起步階段。最終被人們所認(rèn)識(shí)、接受,還需要一個(gè)過(guò)程。本文就人力資源會(huì)計(jì)的相關(guān)問(wèn)題發(fā)表了自己的看法，并對(duì)目前存在的問(wèn)題提出了幾點(diǎn)建議�！ 關(guān)鍵詞]人力資源會(huì)計(jì)；確認(rèn)；計(jì)量步入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，社會(huì)的發(fā)展將以人為核心，經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)也將以人為本。人力資源的推動(dòng)力成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的原動(dòng)力，人力資源作為科技和人力的載體，作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的重要因素，必須在社會(huì)中予以恰當(dāng)反映。建立和完善人力資源會(huì)計(jì)是時(shí)代的要求，也是會(huì)計(jì)工作面臨的巨大挑戰(zhàn)和會(huì)計(jì)學(xué)者肩負(fù)的神圣使命。
一、人力資源的確認(rèn)和計(jì)量
人力資源到底是否屬于資產(chǎn)，目前來(lái)講是個(gè)爭(zhēng)議頗多的話題。下面先讓我們來(lái)看一下資產(chǎn)的定義。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“資產(chǎn)是過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。可見《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的資產(chǎn)有3個(gè)特征，即：①企業(yè)擁有或控制；②未來(lái)的利益很可能流入企業(yè)；③成本或價(jià)值能可靠計(jì)量。人力資源能否被確認(rèn)為資產(chǎn)是其能否在實(shí)務(wù)中實(shí)施和推廣人力資源會(huì)計(jì)的先決條件。我們依次看一下人力資源是否符合企業(yè)資產(chǎn)的定義：
1．能否為企業(yè)所擁有或控制
眾所周知，被企業(yè)確認(rèn)為資產(chǎn)的機(jī)器設(shè)備、房屋、專利權(quán)等是法律上可以依法買賣并且不具備意識(shí)的“物”；但是作為人力資源載體的“人”卻是具有獨(dú)立思想和完全行為能力的，企業(yè)只能在某一段時(shí)間內(nèi)根據(jù)合同的約定對(duì)其擁有使用權(quán)，并不具有所有權(quán)，而所有權(quán)和使用權(quán)具有本質(zhì)上的差別，也就是說(shuō)，企業(yè)并不能擁有或控制人力資源這種獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)資源。
2．未來(lái)是否會(huì)給企業(yè)帶來(lái)利益
正如前面所講，人力資源的載體是“人”，而人的思想和行為是無(wú)法控制的，企業(yè)只能在法律允許的范圍內(nèi)施加影響，知識(shí)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展、人才市場(chǎng)的飽和以及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇更造成了人力資源的不確定性。科技的發(fā)展會(huì)讓今天的高級(jí)知識(shí)分子明天急劇貶值；市場(chǎng)機(jī)制的不完善和契約的固有缺陷造成許多員工頻繁跳槽等等，這些不確定性因素使得人力資源未來(lái)對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)成了一個(gè)未知數(shù)。
3．如何計(jì)量
許多將人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)的學(xué)者也提出了相應(yīng)的計(jì)量模式，例如人力資源成本計(jì)量模式和人力資源價(jià)值計(jì)量模式，總的來(lái)說(shuō)，具有代表性的有下面幾種方法：
�、贇v史成本法。將與招聘、挑選、雇傭、培訓(xùn)、安置與發(fā)展等一個(gè)雇員有關(guān)的全部成本資本化，然后再將這些成本在這一資產(chǎn)的期望有效期限內(nèi)攤銷。其優(yōu)點(diǎn)是實(shí)用、客觀，其有可驗(yàn)證性；但是這種方法違反資產(chǎn)定義的實(shí)質(zhì)(未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益)，其將人力資源招募過(guò)程中的支出列為人力資源的成本則只相當(dāng)于將“附加費(fèi)用”進(jìn)行了資本化，而根本不能揭示人力資本的真正成本，并且企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值和賬面價(jià)值的背離程度無(wú)疑將急劇拉大，換言之，人力資源不恰當(dāng)?shù)挠?jì)量將導(dǎo)致大量的企業(yè)價(jià)值信息被隱匿。
②重置成本法。用估計(jì)重置一個(gè)企業(yè)現(xiàn)有人力資源的成本來(lái)計(jì)量人力資源，包括與招聘、挑選、雇傭、培訓(xùn)、安置和發(fā)展新雇員直至他們達(dá)到現(xiàn)有雇員的能力所發(fā)生的有關(guān)全部成本。這種方法較為尊重人力資源獲取中的市場(chǎng)因素，重置成本也是資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的較好替代值，它將人力資源重置成本理論上等同于個(gè)人經(jīng)濟(jì)價(jià)值的概念。但是，其缺點(diǎn)也是顯而易見的，比如企業(yè)所認(rèn)可的特定雇員的價(jià)值可能比其相關(guān)的重置成本要高許多；管理型人力資源由于稀缺性和非同質(zhì)性，所以并不存在等同替代者；難于估計(jì)在雇員之間完全替代的成本，而且不同的管理人員也許會(huì)得出差異很大的估計(jì)等等。
�、畚磥�(lái)薪酬貼現(xiàn)法。這種方法融合了數(shù)學(xué)的方法，采用一個(gè)公式（如下）來(lái)計(jì)量人力資源：
式中，：企業(yè)在未來(lái)年內(nèi)的每年的工資支付額；
�。遥浩髽I(yè)所處的同行業(yè)的平均收益率；
�。祝焊鶕�(jù)該企業(yè)前年的經(jīng)營(yíng)情況計(jì)算效率比率。
這種模式從產(chǎn)出計(jì)量角度出發(fā)，能夠在一定程度上揭示人力資源的部分價(jià)值。但是其將企業(yè)支付的工資當(dāng)作人力資本價(jià)值的替代變量缺乏說(shuō)服力，貼現(xiàn)率選擇將具有敏感性，效率比率的確定也具有很大的“人為性”，主觀性很強(qiáng)。
�、芪磥�(lái)盈利貼現(xiàn)法。由巴魯克·列夫和阿巴·施瓦茨為了彌補(bǔ)“未來(lái)薪酬貼現(xiàn)法”的缺陷而提出。一個(gè)歲職工的人力資源價(jià)值為：
式中，代表一個(gè)歲職工的人力資源價(jià)值預(yù)期值，代表退休年齡，代表離職概率（包括辭職、死亡率），代表在I期間該職工的預(yù)期所得，代表該職工收益貼現(xiàn)率。
這種方法屬于產(chǎn)出計(jì)量角度，能夠在一定程度上揭示人力資源的部分價(jià)值。但是，企業(yè)作為一個(gè)人力資本與財(cái)務(wù)資本締結(jié)的合約，其未來(lái)的收益（即通常意義上的利潤(rùn)）需要人力資本和財(cái)務(wù)資本的精誠(chéng)合作來(lái)實(shí)現(xiàn)，該方法無(wú)法分離企業(yè)每年的收益中財(cái)務(wù)資本和人力資本的貢獻(xiàn)；另外，人力資本的高流轉(zhuǎn)性也給測(cè)定企業(yè)人力資本的離職概率帶來(lái)了極大的困難。
此外還有隨機(jī)報(bào)酬計(jì)價(jià)法、機(jī)會(huì)價(jià)值法等等，這些方法也存在或多或少的不足。因此，目前學(xué)術(shù)界對(duì)人力資源的計(jì)量尚未形成統(tǒng)一的結(jié)論。
綜上所述，人力資源不能稱之為真正意義上的“資產(chǎn)”，只能說(shuō)人力資源是企業(yè)在一定時(shí)間和空間內(nèi)能對(duì)其施加重大影響或擁有使用權(quán)的，可能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。
二、人力資源的會(huì)計(jì)報(bào)告
人力資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中如何列示,目前有兩種觀點(diǎn)：其一，認(rèn)為應(yīng)將人力資產(chǎn)列于遞延資產(chǎn)之后；其二，認(rèn)為應(yīng)將人力資產(chǎn)列于長(zhǎng)期投資和固定資產(chǎn)之間。另外，許多學(xué)者認(rèn)為人力資源還應(yīng)該制作內(nèi)部報(bào)告，內(nèi)部報(bào)告的內(nèi)容分兩部分：一部分是非貨幣信息，主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成、分配及利用情況，特別對(duì)于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)重點(diǎn)揭示；另一部分是貨幣信息，主要是企業(yè)各責(zé)任中心人力資源的現(xiàn)值，人力資源投入產(chǎn)出比，對(duì)于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)單獨(dú)分析成本與其創(chuàng)造的效益，以確定其投資收益率。
雖然目前學(xué)術(shù)界對(duì)于人力資源的確認(rèn)和計(jì)量尚未形成一個(gè)統(tǒng)一的結(jié)論，但是鑒于人力資源在企業(yè)資源中的重要性，以及為了保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整，筆者認(rèn)為應(yīng)該對(duì)人力資源進(jìn)行充分披露，具體有以下兩種思路：
1．在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露。由于人力資源具有經(jīng)濟(jì)后果性，所以企業(yè)應(yīng)將本企業(yè)的人力資源情況在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中充分披露，例如：列示企業(yè)職工人數(shù)，職工工資、福利、津貼，職工培訓(xùn)成本，職工受教育程度；企業(yè)高層薪金，受教育程度等等。
2．專門制作人力資源相關(guān)報(bào)表。將人力資源作為一種特殊的“資產(chǎn)”，參考現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告模式制定一張獨(dú)立的人力資源報(bào)表。具體可列示以下項(xiàng)目：人力資源取得成本、人力資源資本性支出、人力資源使用成本、人力資源價(jià)值補(bǔ)償、人力資源投資損失、人力資源收益分配、人力資源再生產(chǎn)、人力資源遣散、補(bǔ)充和增加。
三、幾點(diǎn)建議
人力資源會(huì)計(jì)在理論上還沒(méi)有形成完整的學(xué)科體系，人力資源會(huì)計(jì)從理論到實(shí)踐在中國(guó)還有很長(zhǎng)的路要走。筆者認(rèn)為，人力資源會(huì)計(jì)的建立健全要在以下幾個(gè)方面引起足夠的重視：
1．樹立“以人為本”的管理觀念，重視對(duì)普通員工的培訓(xùn)和教育。從目前我國(guó)大部分企業(yè)來(lái)看都存在如圖1所示的經(jīng)營(yíng)管理觀念，即管理層獨(dú)善其身，不斷給自己充電，不時(shí)學(xué)習(xí)先進(jìn)的管理理念和管理方法，但是對(duì)一般職工的培訓(xùn)和教育支出卻微乎其微。他們都忽略了直接跟顧客接觸的不是高層，而是那些企業(yè)的一般員工。員工把顧客照顧好，顧客才會(huì)給企業(yè)帶來(lái)利潤(rùn)。所以，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者應(yīng)該樹立正確的經(jīng)營(yíng)理念和科學(xué)的管理方法，高度重視普通員工在企業(yè)中的作用和核心地位，加大對(duì)一般員工的業(yè)務(wù)知識(shí)和服務(wù)理念的教育和培訓(xùn)（見圖2），不斷給企業(yè)各個(gè)層次人力資源“補(bǔ)充營(yíng)養(yǎng)”，讓他們?cè)诟髯缘膷徫簧习l(fā)揮最大的能量。
2．實(shí)現(xiàn)人力資源管理現(xiàn)代化、信息化。企業(yè)應(yīng)把受雇于企業(yè)的每一名職工都建立卡片，形成一個(gè)大型的數(shù)據(jù)庫(kù)。這個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)可為人力資源管理提供下列詳細(xì)資料：企業(yè)在職工存續(xù)期間支付給每位職工的每筆支出；企業(yè)在職工存續(xù)期間實(shí)際為每位職工支付的一切支出；未來(lái)企業(yè)為現(xiàn)有職工將要發(fā)生多少支出等等。這種做法有利于正確反映企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，并為企業(yè)的決策者提供完整真實(shí)的信息。同時(shí)，建立人力資源數(shù)據(jù)庫(kù)有利于企業(yè)本身人力資源的管理，一方面，管理人員能夠提高對(duì)人力資源管理工作的重視程度，運(yùn)用人力資源會(huì)計(jì)信息制定具體的管理政策，創(chuàng)造一種珍惜愛(ài)護(hù)人才的良好氣氛，激發(fā)員工的工作熱情和活力；另一方面，員工可以從人力資源會(huì)計(jì)信息中了解企業(yè)在自己身上的付出，增強(qiáng)對(duì)企業(yè)的責(zé)任感；促進(jìn)員工自覺(jué)學(xué)習(xí)，提高自身素質(zhì)，增強(qiáng)企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。
3．逐步明確人力資源的權(quán)益。人力資產(chǎn)與物力資產(chǎn)共同創(chuàng)造價(jià)值， 亦應(yīng)共同分享剩余利潤(rùn)�，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中只有物化資產(chǎn)，沒(méi)有人力資產(chǎn)，將決定知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的第一資源排除在外， 顯然是不合理的。況且因?yàn)闆](méi)有體現(xiàn)人力資本，勞動(dòng)者與所有者的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)不能明晰，勞動(dòng)者失去了分配剩余價(jià)值的資格，不利于企業(yè)吸引人才。
四、結(jié)束語(yǔ)
人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用推廣將會(huì)促使人們從單純的人事關(guān)系組織，轉(zhuǎn)為全方位的人力資源開發(fā)管理；從僅重視單個(gè)有特殊才能的人才，到重視所有的各個(gè)層次的人才；從只考慮教育的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，到把人力視同一項(xiàng)重要的特殊資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值核算與控制。人力資源會(huì)計(jì)理論是會(huì)計(jì)理論的一種創(chuàng)新， 它的實(shí)行必將帶來(lái)巨大的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益。
主要參考文獻(xiàn)
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