新會計準(zhǔn)則公允價值計量規(guī)范問題的思考

新會計準(zhǔn)則公允價值計量規(guī)范問題的思考

新會計準(zhǔn)則的最大亮點(diǎn)是引入公允價值計量屬性，打破了單一的歷史成本計量模式，提出以歷史成本計量為主，重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值為輔的新計量體系。新計量體系的提出是我國會計準(zhǔn)則的進(jìn)步，然而新計量體系在理論上存在著缺陷，本文主要對新計量體系存在的缺陷進(jìn)行分析，并在此基礎(chǔ)上提出對策。　　一、新會計準(zhǔn)則中公允價值計量存在的問題　　公允價值是一種計量屬性，但它不是一種新的計量屬性，公允價值與其他計量屬性不是同一個分類標(biāo)準(zhǔn)的分類結(jié)果，其他四種計量屬性是按照計量信息的來源不同進(jìn)行分類的結(jié)果，而公允價值是以計量結(jié)果能否如實(shí)反映計量對象為依據(jù)對計量屬性的分類結(jié)果。由于公允價值與其他計量屬性是按不同分類標(biāo)準(zhǔn)對計量屬性的分類結(jié)果，所以他們之間不是對立關(guān)系，而是相互交叉關(guān)系。公允價值可能是歷史成本，也可能是重置成本、可變現(xiàn)凈值或現(xiàn)值，歷史成本等，四種計量屬性也可能是公允價值，也可能不是公允價值。其他計量屬性只要符合公允價值的概念特征，就可以成為公允價值，不符合就不能成為公允價值�！　⌒聹�(zhǔn)則第四十三條規(guī)定：“企業(yè)對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠可靠取得并可靠計量。”從基本準(zhǔn)則的規(guī)定可以看出，我國會計計量模式是以歷史成本為主，其他計量屬性為補(bǔ)充的模式。然而，筆者認(rèn)為會計準(zhǔn)則的這種提法在概念依據(jù)上是混淆不清的，把公允價值與歷史成本并列起來，在邏輯上是講不通的。既然公允價值與其他四種計量屬性不是并列關(guān)系，就不能將其并列起來，否則會誤導(dǎo)會計人員，以為只有公允價值的計量結(jié)果是公允的，其他計量屬性的計量結(jié)果都是不公允的。事實(shí)上資產(chǎn)在取得時的歷史成本往往就是它的公允價值，難道我們能說資產(chǎn)在取得時按歷史成本計量是不公允的嗎？因此，筆者認(rèn)為當(dāng)前應(yīng)建立公允價值計量基礎(chǔ)模式，在該計量模式下以公允價值作為計量基礎(chǔ)，作為其他計量屬性的選擇判斷和標(biāo)準(zhǔn)，其他計量屬性作為公允價值的表現(xiàn)形式，公允價值駕馭其他計量屬性形式，其他計量屬性形式體現(xiàn)公允價值的基本要求。　　二、公允價值計量基礎(chǔ)模式下的會計準(zhǔn)則構(gòu)建　　1.公允價值在基本會計準(zhǔn)則中的構(gòu)建。會計實(shí)務(wù)是在會計規(guī)范約束下進(jìn)行的，而會計基本準(zhǔn)則在會計規(guī)范體系中處于基礎(chǔ)地位，它是制定其他會計規(guī)范的理論依據(jù)。不同的計量模式要求不同的基本準(zhǔn)則內(nèi)容。雖然我國在2006年對基本會計準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，但修訂后的會計準(zhǔn)則仍然建立在歷史成本計量基礎(chǔ)之上，導(dǎo)致基本準(zhǔn)則在某些方面很難做到邏輯一致。如決策有用性最重要的兩個衡量標(biāo)準(zhǔn)是相關(guān)性與可靠性。相關(guān)性要求會計信息應(yīng)與決策相關(guān)，而歷史成本信息在很多情況下往往是“沉沒成本”：可靠性要求如實(shí)反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而按歷史成本計量的資產(chǎn)價值往往不能反映資產(chǎn)的真實(shí)價值，因而也無法反映企業(yè)的真實(shí)收益。以公允價值基礎(chǔ)代替歷史成本計量基礎(chǔ)的主要目的就是使基本準(zhǔn)則中的各概念之間的聯(lián)系變得更為和諧一致，以便更好地指導(dǎo)具體會計準(zhǔn)則的制定和應(yīng)用。然而，計量基礎(chǔ)（計量屬性體系中的主要計量屬性）在基本準(zhǔn)則中并不是一個孤立的可以隨意抽換的概念，而是一個與相關(guān)概念聯(lián)系密切，在整個基本準(zhǔn)則中居于核心地位的一個概念，因此，對計量基礎(chǔ)的更換需要對基本準(zhǔn)則中的許多內(nèi)容作出相應(yīng)調(diào)整�！　【蜁�計假設(shè)而言，目前基本準(zhǔn)則中的四個基本假設(shè)“會計主體”、“持續(xù)經(jīng)營”、“會計分期”和“貨幣計量”依然是公允價值計量基礎(chǔ)建立的必要前提。需要提及的另外一條長期被人們忽略的假設(shè)是“市場價格假設(shè)”。市場價格假設(shè)是指會計計量數(shù)據(jù)來自于因交易而形成的市場價格。這里所說的交易可以指形成資產(chǎn)或負(fù)債的交易，也可以指收入和費(fèi)用的發(fā)生，資本投入與收回。市場價格可以是實(shí)際發(fā)生交易所形成的價格，也可以是估計交易所形成的市場價格。市場價格假設(shè)包含兩層含義：一是所有會計數(shù)據(jù)均來自市場價格；二是資產(chǎn)負(fù)債的價值應(yīng)隨其市場價格的變動而不斷調(diào)整。一般來講，歷史成本計量基礎(chǔ)所依據(jù)的市場價格假設(shè)只包含第一層含義，而公允價值計量基礎(chǔ)所依據(jù)的市場假設(shè)則同時具有兩層含義。這一假設(shè)的設(shè)定具有客觀依據(jù)的，因?yàn)樵谑袌鼋?jīng)濟(jì)條件下任何商品，包括勞務(wù)和技術(shù)都可以通過市場交換而形成，事實(shí)上，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動大多數(shù)都表現(xiàn)為市場交易，有市場交易就離不開市場價格。之所以稱之為假設(shè)，是因?yàn)樵谟行┣闆r下，市場交易的事實(shí)并不存在，如接受捐贈和商品在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移等，但這并不妨礙這一假設(shè)的客觀性與合理性。市場價格假設(shè)對會計確認(rèn)、計量及會計方法的建立有著極為重要的意義。沒有市場價格假設(shè)公允價值就失去了存在的基礎(chǔ)。 　　就會計要素而言，公允價值計量基礎(chǔ)對收入、費(fèi)用和利潤要素的影響較大。筆者完全同意新修訂的基本準(zhǔn)則對收入、費(fèi)用和利潤要素概念的調(diào)整。因?yàn)樵诠�允價值計量基礎(chǔ)下，采用公允價值計量而產(chǎn)生的資產(chǎn)持有收益也應(yīng)作為收入�；�本準(zhǔn)則修訂前收入的概念是：“企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營業(yè)務(wù)中實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收入”；修訂后的概念是：“企業(yè)在日常經(jīng)營活動中形成的，會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入�！被�本準(zhǔn)則修訂前費(fèi)用的概念是：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費(fèi)”，修訂后的概念是：“企業(yè)在日常經(jīng)營活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流出”。由于收入與費(fèi)用要素的調(diào)整，必然引起利潤的調(diào)整，基本準(zhǔn)則修訂前利潤的概念是：“利潤是企業(yè)一定期間的經(jīng)營成果”，修訂后的概念是：“企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失”。新修訂基本準(zhǔn)則對收入、費(fèi)用和利潤等會計要素概念的調(diào)整完全符合公允價值計量的要求，也能適應(yīng)公允價值計量的發(fā)展�！　【蜁�計確認(rèn)、計量原則而言，“歷史成本原則”、“實(shí)現(xiàn)原則”及“配比原則”是現(xiàn)行的以歷史成本計量為基礎(chǔ)的資產(chǎn)計價和收益計量的三項(xiàng)基本原則。以公允價值取代歷史成本成為會計計量基礎(chǔ)之后，這三項(xiàng)基本原則應(yīng)更改為“公允價值原則”、“應(yīng)計原則”和“配比原則”。其中，配比原則雖然在名稱上沒有改變，但在含義上卻略有變化。建立在歷史成本計量基礎(chǔ)上的配比原則強(qiáng)調(diào)的是收入與費(fèi)用應(yīng)按因果關(guān)系進(jìn)行配比，而建立在公允價值計量基礎(chǔ)上的配比原則強(qiáng)調(diào)則是廣義的配比原則，即營業(yè)收入與利得應(yīng)與同一期間的營業(yè)費(fèi)用和損失相配比。之所以要以應(yīng)計原則代替實(shí)現(xiàn)原則，是因?yàn)閷?shí)現(xiàn)原則是以交易發(fā)生為收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)計原則則以事項(xiàng)變動或權(quán)利和責(zé)任的實(shí)際發(fā)生為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，也就是說，按照應(yīng)計原則，不僅要確認(rèn)因交易而發(fā)生的“權(quán)責(zé)”變動，而且要確認(rèn)沒有交易基礎(chǔ)的價值變動；不僅要確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收益，而且要確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的收益。　　就會計信息質(zhì)量特征而言，由于會計信息質(zhì)量特征是會計確認(rèn)、計量原則和會計方法選擇和評價的標(biāo)準(zhǔn)。無論以歷史成本為計量基礎(chǔ)還是以公允價值為計量基礎(chǔ)，他們所提供的會計信息都應(yīng)具有“可靠性”、“相關(guān)性”、“及時性”和“清晰性”等會計信息質(zhì)量特征，但不同計量基礎(chǔ)所提供的會計信息質(zhì)量特征的側(cè)重點(diǎn)不同，歷史成本計量基礎(chǔ)所提供的會計信息側(cè)重于可靠性，而公允價值計量基礎(chǔ)所提供的會計信息側(cè)重于相關(guān)性。因此，與公允價值計量基礎(chǔ)相對應(yīng)的會計信息質(zhì)量特征無須作大的調(diào)整，只要適當(dāng)強(qiáng)調(diào)相關(guān)性即可�！　�2.公允價值在具體會計準(zhǔn)則中的體現(xiàn)。公允價值計量基礎(chǔ)代替歷史成本計量基礎(chǔ)后，具體會計準(zhǔn)則所做的變動主要可從兩個方面入手：一是專門制定一項(xiàng)類似于SFASNO.15的具體準(zhǔn)則：《公允價值計量》；二是根據(jù)公允價值計量基礎(chǔ)的基本要求，對涉及到公允價值確認(rèn)、計量、披露的各項(xiàng)具體準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，以便在各項(xiàng)具體會計準(zhǔn)則中全面體現(xiàn)公允價值計量基礎(chǔ)的基本要求�！　。�1）在具體會計準(zhǔn)則中全面體現(xiàn)公允價值計量的要求。在具體會計準(zhǔn)則中全面體現(xiàn)公允價值計量的要求，可以從以下四方面著手：　　第一，在進(jìn)行初始計量時明確規(guī)定公允價值是會計計量屬性取舍的判斷標(biāo)準(zhǔn)。也就是說，在初始計時時，哪種計量屬性符合公允價值的基本要求或更接近公允價值，就應(yīng)以哪種計量屬性進(jìn)行計量，即如果資產(chǎn)是在公平交易中形成的，其市場交易價格就是其初始計量的最佳選擇；如果某項(xiàng)固定資產(chǎn)形成于非貨幣交易，其同類資產(chǎn)的重置成本可能就是其初始計量的最佳選擇；如果資產(chǎn)形成于融資租賃，其租賃付款額的現(xiàn)值可能就是其初始計量的最佳選擇。　　第二，在會計報告日，如果資產(chǎn)、負(fù)債的價值發(fā)生了重大變動，必須按其公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，并對重新計量至公允價值所形成的利潤和損失的處理方法作出明確的規(guī)定，這里須強(qiáng)調(diào)的是報告日資產(chǎn)、負(fù)債價值發(fā)生的變動必須是重大的，如果是非重大的，也可用原來的歷史成本近似代替公允價值。第三，應(yīng)明確規(guī)定某一具體會計準(zhǔn)則規(guī)范對象所適用的公允價值獲取方法和程序。第四，應(yīng)在具體會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定公允價值披露的內(nèi)容和方式�！　。�2）制定專門的具體會計準(zhǔn)則：《公允價值計量》。在《公允價值計量》準(zhǔn)則中應(yīng)具體規(guī)定公允價值的估計方法及每種方法的適用條件，以解決公允價值運(yùn)用的技術(shù)問題。

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