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解讀國際通用的商業語言--企業會計準則
摘 要：新準則體系的建立，順應快速市場化和國際化的需要，以提高會計信息質量為核心，強化為投資者和公眾提供決策有用會計信息的理念，首次構建了與我國社會主義市場經濟相適應，與國際準則趨同、涵蓋各項經濟業務、可獨立實施的企業會計準則體系，并為改進國際財務報告準則提供了有益借鑒，實現了我國企業會計準則建設新的跨越和性的突破。關鍵詞：會計 準則 體系 企業會計準則體系
2006年的春天將成為中國會計史的一個重要紀事年。2月15日，國家財政部發布了39項企業會計準則（以下簡稱“新準則”）和48項注冊會計師審計準則 ，這標志著我國與國際慣例趨同的企業會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立。按財政部的規定，企業會計準則體系，將自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，并力爭在不太長的時間內，在所有大中型企業執行，這就意味著從2007年起，中國企業將使用國際通用的商業語言與全球企業對話。
新會計準則體系的建立，順應中國經濟快速市場化和國際化的需要，以提高會計信息質量為核心，強化為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的理念，首次構建了與我國社會主義市場經濟相適應，與國際準則趨同、涵蓋企業各項經濟業務、可獨立實施的企業會計準則體系，并為改進國際財務報告準則提供了有益借鑒，實現了我國企業會計準則建設新的跨越和歷史性的突破。與近年財政部先后發布的16項準則（以下簡稱“現行準則”）相比不僅增添了若干新的準則，而且對現行準則進行了重大的修改，現就新會計準則變革的八個方面進行探討。這八個方面分別是：會計核算基本原則的變動；更注重公允價值的運用；存貨計價變革；資產減值準備計提變革；債務重組收益確認的變革；企業合并會計處理方法變革；合并報表基本變革；關聯交易內容的細化。
一、會計核算基本原則的變動
與現行基本準則相比，新的會計基本準則中取消了對歷史成本原則和劃分收益性支出與資本性支出原則的明確規定，并且對于配比原則也未在“總則”中單獨列項反映，而是在“費用”第35條中規定：“企業在生產產品、提供勞務等發生的可歸屬于產品成本、勞務成本等的費用，應當在確認產品銷售收入、勞務收入等時，將已銷售產品、已提供勞務的成本等計入當期損益”，這實際上就是現行準則中所謂的“收入與其相關的成本費用應當相互可比”，但新的說法更加明確具體，可操作性強。此外，該條中還規定“企業發生的支出不產生經濟利益的，或者即使能夠產生經濟利益但不符合或者不再符合資產確認條件的，應當在發生時確認為費用，計入當期損益。企業發生的交易或者事項導致其承擔了一項負債而又不確認為一項資產的，應當在發生時確認為費用，計入當期損益�！边@實際上已經反映了現行準則中關于劃分收益性支出與資本性支出的規定，但上述說法更能反映“實質重于形式”原則的要求�，F行準則的“權責發生制”不再作為會計核算基本原則，而是在新準則的基本準則第九條中將權責發生制列為一項基本假設，這是因為國際上現行會計核算框架結構體系中都假定采用權責發生制會計得出企業收益方面的信息，這比只依靠現金收付實現制說明的財務狀況更為有用，然而，這一假定并沒有得到實際的驗證，甚至還有要求編制現金流量表這樣的反證。因此，新準則將其列為一項會計假設，這種做法與國際會計準則一致，是與國際趨同的一項舉措。
二、增加了新的會計計量屬性
基于計量在財務會計系統中的重要地位，新準則中的基本準則部分新增了會計計量的規范內容，對重置成本、可變現凈值、現值、公允價值等計量基礎的概念、含義、條件等做出原則性規定。其主要原因是隨著我國會計實務的發展，歷史成本之外的計量基礎被逐步引入到會計準則中。而現行準則沒有對會計計量做出一般性規范，僅在一般原則中對歷史成本作了原則性規定，顯然無法滿足要求。新準則在基本準則中單列一章（第九章）對會計計量進行了系統的規定，除了歷史成本、重置成本、可變現凈值和現值等已有計量屬性外，特別增加并強調了“公允價值”計量屬性，并明確規定“在公允價值計量下，資產和負債按照在交易公平中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量”�！肮蕛r值”的計量屬性在《非貨幣性資產交換》、《債務重組》、《房地產性投資》、《生物資產》、《股份支付》、《工具確認和計量》等17個具體準則中得到了具體的運用。新準則明確的將公允價值作為會計計量屬性之一，表明我國會計向國際趨同邁出了實質性的一步。公允價值的廣泛應用，意味著我國傳統意義上的單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所替代，是我國市場經濟日趨成熟的重要標志，對于提高我國企業在參與國際經濟的競爭力更是意義深遠。
三、存貨計價方法的變更
新的《企業會計準則第1號———存貨》第14條明確規定：“企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本�！比∠爽F行準則中所允許的發出存貨計價采用“后進先出法”和“移動加權平均法”的規定，這與《國際會計準則第2號－存貨》相一致。新準則的這種變革主要是考慮經濟社會中，成本流和實物流在大多數情況下是不一致的，企業可以根據各類存貨的實物流轉方式、企業管理的要求、存貨的性質等實際情況，合理的確定發出存貨的方法以及當其發出存貨的實際成本，真實的反映企業存貨流轉的情況，同時采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本的規范，也是我國會計準則與國際會計準則的趨同和協調的一項重要體現�！�
四、資產減值準備計提與沖回的新規定
我國現行制度和《國際會計準則第36號》都允許對已經確認的資產減值損失予以轉回（國際會計準則對于商譽減值損失不允許轉回），但是從我國實際運行情況看，該規定已經成為一些企業操縱損益的主要手段，不利于提高會計信息質量。為此，針對我國所處的特殊經濟環境，新的《企業會計準則第8號———資產減值》第17條明確規定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。”另外，我國現行八項資產減值準備都要求以單項資產為基礎計提，但是在實務中，許多固定資產、無形資產難以單獨產生現金流量，因此，要求以單項資產為基礎計提減值準備在操作上有困難，為此，本準則引入了“資產組”的概念，要求對于不能獨立產生現金流量的資產，應當按其所歸屬的資產組為基礎進行減值測試，計算確認減值損失。本準則還對資產公允價值、處置費用以及現值的計算等提供了較為詳細的指南，以便于實務操作。
五、債務重組收益的確定
新準則改變了現行準則中，將原先因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，詳細規定了可能產生損益（根據慣例主要為利潤）的債務重組四大情況：第一，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；第二，債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；第三，當債務轉為資本，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額，也可產生損益；第四，修改其他債務條件，使得重組債務的前后入賬價值之間存在差額。總之，那些負債金額較高又有可能獲得債務豁免的公司，可能會因此獲得較高的收益水平�！�
六、合并會計處理變革
以前我國沒有制定有關企業合并的會計準則，實踐中主要參照財政部頒布的《企業兼并有關會計處理暫行規定》、《合并會計報表暫行規定》等法規文件。近年來，隨著我國市場體制的建立和完善、企業制度的建立以及證券市場的，采用企業合并來實現自身發展目標的企業越來越多。隨著合并方式的創新尤其是換股合并方式的出現，現有的相關法規已逐漸不能適應經濟發展的要求。此外由于不同的會計核算方法對企業的利潤往往有很大的，缺乏相應的規范將使會計合并信息缺乏可比性，也不利于投資者了解合并所使用的會計方法。同時，合并會計方法選擇的混亂，也使證券市場的投資理性受到削弱。新的企業合并準則立足的實際，借鑒了國際會計準則的合理。新準則明確了企業合并的概念，劃分了企業合并的類型，明確規定：非同一控制下企業合并采用“購買法”進行企業合并的會計處理；同一控制下企業合并采用“權益結合法”進行企業合并的會計處理，并規定對于同一控制下的企業合并以賬面價值為會計處理基礎，而對于非同一控制下的企業合并則以公允價值為會計處理基礎。新的規定限制了上市公司通過合并或置換等手段制造利潤的行為。
七、合并報表基本變革
新的合并會計報表準則以國際上現在通行的實體理論為基礎，規定以控制為基礎確定合并財務報表合并的范圍，明確在確定合并范圍時不再強調重要性原則，即無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司均納入合并范圍，重要性原則的運用主要體現在內部交易的抵消和相關信息的披露上；取消了1995年財政部發布并一直以來實施的《合并會計報表暫行規定》中的“比例合并法”；新準則還規定了子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應作為非控制權益在合并資產負債表所有者項目下單獨列示；另外在新準則中還明確了合并現金流量表正表和補充資料的編制方法。新準則對合并財務報表的編制作出了比較全面的規范，其依據的理論已經由原來的側重母公司理論轉化為側重實體理論，并更多地強調“實質重于形式”原則的運用，要求對所有母公司能夠控制的子公司均應納入合并范圍，而不一定考慮嚴格的股權比例。這一規定將使上市公司利用母公司或子公司進行利潤操縱的行為得到很大程度的限制。
八、關聯交易內容的細化及關聯交易披露的變革
新準則關于關聯方的界定，無論在內涵上還是外延上都對現行準則進行了一定程度的深化和細化，例如：現行準則規定的關聯方有“（1）直接或間接控制其他企業或受其他企業控制，以及同受某一企業控制的兩個或多個企業（例如：母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之間）；（2）合營企業；（3）聯營企業；（4）主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員；（5）受主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員直接控制的其他企業。”而新準則對上述規定進行了細化分類和補充之后變為九條，例如：將現行準則的第一條直接明確細分為3條：（1）該企業的母公司；（2）該企業的子公司；（3）與該企業受同一母公司控制的其他企業。還增加了3條：“對企業實施共同控制的投資方”、“對企業施加重大影響的投資方”以及“該企業主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業”。另外，新準則還對“主要投資者個人”、“關鍵管理人員”和“與主要投資者或關鍵管理人員關系密切的家庭成員”等概念進行了明確的界定。除此之外，在不構成企業關聯方的內容中增加了“與該企業共同控制合營企業的合營者”。新準則在對關聯方的關系及其交易的披露中，取消了現行準則中有關“個別財務報表中關聯方的關系及其交易的披露的豁免”，增加了有關信息披露的內容，這對規范上市公司的關聯方關系及其交易在會計報表附注中充分披露，遏制關聯方之間不公允的關聯交易必將起到十分重要的積極的作用。
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[1]財政部會計準則委員會，《企業會計準則——基本準則》，2006.
[2]財政部會計準則委員會，《企業會計準則》，2001
[3]王樂錦 《我國新會計準則中公允價值的運用 》會計 2006.5
[4]汪祥耀等. 《國際會計準則與財務報告準則——研究與比較 》立信會計出版社2004.
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