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行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值新論
【摘 要】 本文運(yùn)用馬克思主義價值論對固定資產(chǎn)折舊與減值進(jìn)行了重新界定，并結(jié)合當(dāng)前行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算與管理中存在的突出問題，分析、論證了折舊與減值核算的必要性與可行性，并就相關(guān)會計處理提出了自己的觀點。【關(guān)鍵詞】 行政事業(yè)單位； 固定資產(chǎn)； 折舊與減值
近年來，有關(guān)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值的討論日益成為會計理論與實務(wù)界關(guān)注的熱點問題之一。許多有識之士從不同的角度提出自己的觀點，并達(dá)成一定共識，即通過計提折舊與減值準(zhǔn)備來加強(qiáng)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的核算與監(jiān)督，解決當(dāng)前管理中存在的弊端。筆者認(rèn)為，這一共識之所以未能付諸于實踐，其中有三個問題有待于進(jìn)一步分析并加以解決。第一，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)是否存在折舊與減值問題，即理論依據(jù)；第二，如果存在，有無計提折舊與減值準(zhǔn)備的必要性和可行性，即現(xiàn)實依據(jù)；第三，計提的折舊與減值準(zhǔn)備如何核算，即會計處理。
一、理論依據(jù)——基于價值論對固定資產(chǎn)折舊與減值的重新界定
固定資產(chǎn)折舊與減值在會計理論研究領(lǐng)域一直是一個備受爭議的話題，現(xiàn)有的研究主要側(cè)重于從企業(yè)的角度進(jìn)行理論分析與實務(wù)描述，對固定資產(chǎn)折舊與減值的一般本質(zhì)揭示不夠，不具有普遍指導(dǎo)意義。馬克思主義價值論認(rèn)為，價值是凝結(jié)在商品中無差別的一般人類勞動；使用價值是商品的效用或有效性。在市場經(jīng)濟(jì)體制下，固定資產(chǎn)不管以何種方式取得，在本質(zhì)上都具有商品的一般屬性，必然包含價值和使用價值二因素。
�。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)折舊是固定資產(chǎn)使用價值的減少
具體是指固定資產(chǎn)的物質(zhì)要素在持有期間因正常使用及自然力的作用而造成的損耗，即有形磨損。第一，無論企業(yè)還是行政事業(yè)單位，取得并持有固定資產(chǎn)的目的是為了獲得該商品的使用價值。持有期間因正常使用及自然力作用發(fā)生的有形磨損，導(dǎo)致固定資產(chǎn)性能不同程度的改變，從而影響取得該固定資產(chǎn)時既定目標(biāo)的實現(xiàn)，即使用價值發(fā)生了變化。第二，影響折舊計量的因素主要有三個：應(yīng)計折舊總額、使用年限和折舊方法。應(yīng)計折舊總額的原始依據(jù)是取得固定資產(chǎn)時的實際價值即交換價值，而交換價值是一種使用價值和另一種使用價值相交換的量的關(guān)系。而在使用年限的確定和折舊方法的選擇上，則是根據(jù)固定資產(chǎn)在未來存續(xù)期間的使用狀況即使用價值的實現(xiàn)方式，通過一定的職業(yè)判斷加以確定的。
�。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)減值是固定資產(chǎn)價值的減少
固定資產(chǎn)減值由可收回金額和賬面價值兩個因素決定，而可收回金額與賬面價值作為固定資產(chǎn)的貨幣表現(xiàn)，同屬于價值的范疇。根據(jù)新會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)的可收回金額按照公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰高的原則加以估計確定，公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額無法可靠估計的，應(yīng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為可收回金額。首先，公允價值是指在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~，其實質(zhì)是交易雙方公平交易中共同接受的市場價格，價格由價值決定，本質(zhì)上屬于價值范疇；其次，固定資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是按照預(yù)計未來現(xiàn)金流量選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的金額加以確定的，其中的折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率，也屬于價值的范疇。由此可見，固定資產(chǎn)減值是由同屬于價值范疇的可收回金額與賬面價值決定的，在本質(zhì)上是固定資產(chǎn)價值的減少。
（三）無形磨損屬于固定資產(chǎn)減值的范疇
無形磨損分為兩種，一種是由于生產(chǎn)方法改進(jìn)和勞動資料生產(chǎn)部門勞動生產(chǎn)率的提高引起的固定資產(chǎn)價值的貶值；另一種是由于出現(xiàn)新技術(shù)和新發(fā)明引起原有固定資產(chǎn)價值的貶值。無論哪種無形磨損，根本原因在于該商品的勞動生產(chǎn)率的提高，勞動生產(chǎn)率提高的直接結(jié)果是商品價值量的減少，這符合固定資產(chǎn)減值的本質(zhì)內(nèi)涵，在會計處理上應(yīng)通過減值核算加以反映�，F(xiàn)行折舊與減值核算雖將無形磨損劃到折舊的范疇，但并沒有改變無形磨損之于減值的本質(zhì)屬性。因為在計提折舊時根本無法對無形磨損的程度進(jìn)行量化和可靠估計，僅局限于對有形磨損的反映，而作為固定資產(chǎn)價值減少的無形磨損，在計提減值準(zhǔn)備時已被涵蓋其中了。
基于馬克思主義價值論對固定資產(chǎn)折舊與減值的重新界定為行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值問題的存在提供了理論依據(jù)。無論是企業(yè)、行政事業(yè)單位還是其他非營利組織所持有的固定資產(chǎn)，都存在折舊與減值問題，并可以通過計提折舊與減值準(zhǔn)備的方式加以反映。
二、行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值核算的現(xiàn)實依據(jù)
有了理論依據(jù)只能證明行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值問題的存在。要將此問題納入會計工作的實際，還需有充分的現(xiàn)實依據(jù)。
�。ㄒ唬┬姓聵I(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值核算的必要性分析
1.解決現(xiàn)行核算弊端的根本途徑。現(xiàn)行會計制度規(guī)定，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)不提折舊與減值準(zhǔn)備，只核算原值。這一規(guī)定存在明顯弊端：一方面，固定資產(chǎn)的實際價值與賬面價值嚴(yán)重偏離，易造成虛增資產(chǎn)的現(xiàn)象；另一方面，消耗殆盡或已不能再用的固定資產(chǎn)長期掛賬，既不報廢，也不更新，固定資產(chǎn)的價值得不到應(yīng)有的補(bǔ)償。當(dāng)前，事業(yè)單位用于固定資產(chǎn)維修和購置的修購基金是按事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例提取的，即收入多則多提，收入少則少提，無收入則不提，并且這種收入與固定資產(chǎn)的損耗并不存在直接比例關(guān)系。因此，修購基金并不能起到真正的價值補(bǔ)償作用。對行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)提取折舊與減值準(zhǔn)備，可以真實、全面、及時地反映出固定資產(chǎn)在各個時點的實際價值和期末凈值，既能保證賬實相符，避免虛增資產(chǎn)，又便于適時了解和掌握固定資產(chǎn)的使用情況，并進(jìn)行適時、合理的價值補(bǔ)償。
2.會計信息質(zhì)量的本質(zhì)要求。會計信息質(zhì)量是會計目標(biāo)實現(xiàn)的前提條件和重要保證，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)不進(jìn)行折舊與減值核算的直接后果就是導(dǎo)致會計信息失真，嚴(yán)重違背了會計信息質(zhì)量的一般要求。其一，固定資產(chǎn)賬面價值與實際價值不符，違背了會計信息的可靠性原則；其二，固定資產(chǎn)的使用狀況難以及時、準(zhǔn)確把握，既不利于考評有關(guān)部門受托責(zé)任的履行情況，也不利于管理者做出科學(xué)決策，不符合會計信息的相關(guān)性原則；其三，市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)在持有和使用過程中，同樣面臨著諸多不確定性因素，現(xiàn)行會計核算增加了固定資產(chǎn)持續(xù)運(yùn)行過程中的風(fēng)險，不符合會計信息的謹(jǐn)慎性原則�？梢�，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值核算，是提高會計信息質(zhì)量的必然要求。
3.加強(qiáng)和完善固定資產(chǎn)管理的客觀需要。固定資產(chǎn)核算方法恰當(dāng)與否直接關(guān)系到固定資產(chǎn)管理是否科學(xué)、有效。行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)不提折舊與減值準(zhǔn)備，致使會計固有的核算與監(jiān)督職能部分缺失，而相應(yīng)的會計預(yù)測、決策、控制、分析等潛在職能更是無從談起，這是導(dǎo)致目前固定資產(chǎn)管理中存在漏洞的重要原因之一。折舊與減值核算所要求的分類管理、定期盤點清查、使用年限復(fù)核、磨損程度估計、可收回金額確定等一系列會計處理程序和方法，可加強(qiáng)對固定資產(chǎn)數(shù)量、質(zhì)量、使用狀況進(jìn)行實時、連續(xù)、全面的反映、監(jiān)督和控制，一方面能有效防止隨意處置、私自占用、非法挪用等現(xiàn)象的發(fā)生，合理估計潛在風(fēng)險，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整；另一方面，有利于明確各分管、使用部門的權(quán)利與責(zé)任，加強(qiáng)相應(yīng)的績效考核。此外，對科學(xué)預(yù)測與決策，提高固定資產(chǎn)的使用效益，促進(jìn)各項業(yè)務(wù)目標(biāo)的實現(xiàn)也具有重要的現(xiàn)實意義�！ 。ǘ┬姓聵I(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值核算的可行性分析
關(guān)于行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值核算的可行性，除了前面提出的理論依據(jù)之外，還可以從以下方面進(jìn)行分析：
1.相關(guān)管理規(guī)定為折舊與減值核算提供了政策依據(jù)�！缎姓聵I(yè)單位國有資產(chǎn)管理辦法》規(guī)定：“行政事業(yè)單位對所占有、使用的國有資產(chǎn)要定期清查，做到家底清楚，賬賬相符，賬卡相符、賬實相符，防止資產(chǎn)流失”；《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則（試行）》第十一條規(guī)定：“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解事業(yè)單位財務(wù)狀況及收支情況的需要，并有利于加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理�！毙姓聵I(yè)單位固定資產(chǎn)作為國有資產(chǎn)的重要組成部分，其現(xiàn)行核算顯然與以上規(guī)定存在著根本沖突，折舊與減值核算是落實相關(guān)政策要求的必然途徑。
2.修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為折舊與減值核算提供了現(xiàn)實基礎(chǔ)。長期以來，收付實現(xiàn)制一直占據(jù)著行政事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)的主導(dǎo)地位，相對于行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動而言，收付實現(xiàn)制固然具有一定的合理性，但它與生俱來的缺陷極大地影響了會計目標(biāo)的實現(xiàn)�，F(xiàn)階段，為了彌補(bǔ)收付實現(xiàn)制的不足，行政事業(yè)單位部分業(yè)務(wù)處理已經(jīng)引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，這種修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制已為折舊與減值核算掃除了障礙。
3.企業(yè)會計折舊與減值核算的實踐經(jīng)驗。折舊與減值問題從最初提出到發(fā)展至今，始終天然地與企業(yè)會計緊密結(jié)合在一起，二者互促互進(jìn)、相輔相成。當(dāng)前，在企業(yè)會計中已形成了關(guān)于固定資產(chǎn)折舊與減值核算的一整套會計處理原則、程序和方法，十分完備、相當(dāng)成熟。行政事業(yè)單位與企業(yè)的固定資產(chǎn)雖然使用目的不同，但在折舊與減值問題上并無本質(zhì)差別，即都是反映固定資產(chǎn)價值與使用價值的減少。因此，行政事業(yè)單位在進(jìn)行折舊與減值核算時可以合理地借鑒企業(yè)會計的一些做法。
三、行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值會計處理
行政事業(yè)單位的主要經(jīng)費(fèi)來源是國家財政撥款，加之非營利性的特點，決定了其各項經(jīng)濟(jì)活動不強(qiáng)調(diào)收益，也自然不需要成本核算�；谶@種考慮，現(xiàn)行會計制度規(guī)定行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)不提折舊與減值準(zhǔn)備，只按事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例提取修購基金。這種觀點存在著明顯不妥之處：第一，忽略了經(jīng)濟(jì)效益問題。國家財政資源具有稀缺性，客觀上要求經(jīng)濟(jì)效益的最大化。行政事業(yè)單位（經(jīng)營性事業(yè)單位除外）的產(chǎn)出雖難以通過會計核算的方式加以量化，但并不影響對其日常活動中所發(fā)生的各項費(fèi)用進(jìn)行可靠計量。折舊與減值核算可以提高會計信息橫向與縱向可比性，再結(jié)合相應(yīng)的績效考核，有利于促進(jìn)固定資產(chǎn)的合理支出和優(yōu)化配置，進(jìn)而提高固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)效益。第二，不符合經(jīng)營性事業(yè)單位的特點。經(jīng)營性事業(yè)單位通過生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等方式取得的收入與企業(yè)收入性質(zhì)相同，相關(guān)的固定資產(chǎn)不計折舊與減值準(zhǔn)備，違背了收入與成本、費(fèi)用相配比的原則。如前所述，修購基金的提取與固定資產(chǎn)損耗不存在直接比例關(guān)系，不能看作是收入與相關(guān)成本、費(fèi)用的配比。
綜合以上分析，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值的核算應(yīng)視固定資產(chǎn)使用目的的不同而具體分析、區(qū)別對待。
首先，將經(jīng)營性事業(yè)單位分離出來，單獨(dú)構(gòu)成折舊與減值核算的主體。行政單位與一般事業(yè)單位稱為Ⅰ類主體，經(jīng)營性事業(yè)單位稱為Ⅱ類主體。對兩類主體中的固定資產(chǎn)進(jìn)行徹底清查，并依據(jù)當(dāng)時市場上同類商品的重置完全價值與固定資產(chǎn)的使用狀況合理確定各種固定資產(chǎn)的實際價值。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)固定資產(chǎn)的單價、預(yù)計凈殘值、未來使用情況及減值風(fēng)險大小等因素進(jìn)行重新分類，分別確定固定資產(chǎn)的折舊總額、折舊年限，選擇適當(dāng)?shù)恼叟f方法按月計提折舊，每半年或一年進(jìn)行一次減值評估。
其次，取消“修購基金”科目和Ⅱ類主體的“固定基金”科目，開設(shè)“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值損失”科目。將固定資產(chǎn)清查時確定的實際價值與賬面價值之間的差額計入Ⅰ類主體“固定基金”科目借方、“固定資產(chǎn)”科目貸方；計入Ⅱ類主體“經(jīng)營支出”科目借方、“固定資產(chǎn)”科目貸方。每月計提的折舊額及固定資產(chǎn)發(fā)生減值時確定的減值損失，Ⅰ類主體分別通過“經(jīng)費(fèi)支出——計提折舊”、“事業(yè)支出——計提折舊”、“固定資產(chǎn)減值損失”科目的借方反映，期末結(jié)轉(zhuǎn)到“固定基金”科目的借方；Ⅱ類主體則分別計入“成本費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“固定資產(chǎn)減值損失”等科目的借方，期末轉(zhuǎn)到“經(jīng)營支出”科目，對與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)、不能確定直接受益對象的折舊額，可先通過“間接費(fèi)用”科目歸集，期末再依據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)入“成本費(fèi)用”科目。
最后，資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)單獨(dú)列示“累計折舊”與“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目的金額，以便準(zhǔn)確地反映出固定資產(chǎn)的凈值。
需要指出的是，將行政事業(yè)單位分為Ⅰ、Ⅱ類主體只是為了分析問題的方便，在Ⅱ類主體中也可能存在著非經(jīng)營性的事業(yè)支出，相關(guān)會計核算可以參照Ⅰ類主體的方法加以處理�！�
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