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淺議商業(yè)實質(zhì)與相關(guān)會計處理
[摘要]致力于新會計準(zhǔn)則的研究和探討，必將推動我國會計準(zhǔn)則和會計制度的進(jìn)一步發(fā)展和完善。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》在上市公司中試行已經(jīng)一年多了，在執(zhí)行過程中普遍反映新準(zhǔn)則較老準(zhǔn)則更適合當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)形勢，但是準(zhǔn)則中的部分內(nèi)容也出現(xiàn)了爭議。本文就商業(yè)實質(zhì)及相關(guān)會計處理進(jìn)行探討并提出自己的觀點。[關(guān)鍵詞]商業(yè)實質(zhì)；非貨幣性交易；存貨；公允價值；賬面價值；會計處理
我國新會計準(zhǔn)則的頒布實現(xiàn)了中國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則體系的進(jìn)一步趨同，是中國會計理論的又一次重大的跨越和突破。此次改革順應(yīng)了中國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，新準(zhǔn)則絕大部分的內(nèi)容及核算方法較以前更加合理、清晰；但也有個別會計準(zhǔn)則在執(zhí)行過程中出現(xiàn)了爭議。本文就針對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號一非貨幣性資產(chǎn)交換》的相關(guān)問題進(jìn)行分析，并提出自己的觀點。
一、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號一非貨幣性資產(chǎn)交換》相關(guān)內(nèi)容的闡述
2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號一非貨幣性資產(chǎn)交換》中第一次提到“商業(yè)實質(zhì)”。是否具有“商業(yè)實質(zhì)”的提法是借鑒國際會計準(zhǔn)則提出的。本準(zhǔn)則第四條規(guī)定：滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：一是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。同時在第五條中指出：在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。
準(zhǔn)則的第三條還規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：一是該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。
不符合上述條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
二、商業(yè)實質(zhì)與非貨幣性交易的相關(guān)分析
原始社會后期，由于社會生產(chǎn)力的發(fā)展，在原始公社之間出現(xiàn)了最初的實物交換。即非貨幣性交換。當(dāng)時，人們進(jìn)行非貨幣性交換的目的就是為了通過市場的公平交易得到自己所需的商品。至今幾千年過去了，企業(yè)之間發(fā)生非貨幣交換的形式、內(nèi)容和目的已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不像當(dāng)初那樣單一了。根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，在處理非貨幣性交換時分析交換的目的、原因，把握交換的實質(zhì)是否具有商業(yè)性尤其重要。具有商業(yè)性顧名思義就是公平交易，就可以按公允價值計量，確認(rèn)交換損益。如果交換的目的不是為了公平交易，而是其他目的。如關(guān)聯(lián)方交易等，不具有商業(yè)實質(zhì)，根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定換入資產(chǎn)不能按公允價值計量；或者交換具有商業(yè)實質(zhì)但交換資產(chǎn)公允價值不能可靠計量，也不能按公允價值計量，只能按賬面價值確認(rèn)換入、換出資產(chǎn)的價值，不確認(rèn)交換損益。
就新準(zhǔn)則中具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)的交換的規(guī)定清楚明了、符合當(dāng)前我國市場經(jīng)濟(jì)實際。但是，不具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值不能可靠計量的非貨幣資產(chǎn)交換的會計處理。如果不涉及存貨，會計實務(wù)操作比較簡單，無可爭議；涉及存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換卻存在著明顯的爭議。同樣的交易在執(zhí)行本準(zhǔn)則時卻出現(xiàn)了兩種不同的會計處理方法。
三、不具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值不能可靠計量涉及存貨交換的會計處理
(一)換出存貨視同銷售確認(rèn)損益的會計處理
這種處理方法主要是參考了《增值稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定—企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資。提供給其他單位或個人等行為，視同銷售貨物，需要交納增值稅。這里的“等行為”包含了非貨幣性交易。但是這種處理卻直接違背了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》。2008年《中級會計實務(wù)》中有這樣一例題：
甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅企業(yè)。其使用的增值稅額稅率為17％。甲公司為適應(yīng)經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將甲公司原生產(chǎn)用的廠房、機(jī)床、原材料與乙公司的辦公樓、小轎車、客運大轎車交換(均作為固定資產(chǎn)核算)。甲公司換出廠房的賬面原價為1 500 000元。已計提折舊為300 000元。公允價值為1 000 000元；換出機(jī)床的賬面原價為1 200 000元，已計提折舊為600 000元，公允價值為800 000元；換出原材料的賬面價值為3 000 000元，公允價值和計稅價格均為3 500 000元。乙公司換出辦公樓的賬面價值為1 500 000元。已計提折舊為500 000元，公允價值為1 500 000元；換出小轎車的賬面原價為2000 000元，已提折舊為900000元。公允價值為1 000000元；客運大轎車的賬面原價為3000000元，已提折舊為800000元，公允價值為2400000元。另支付補(bǔ)價400000元。假定甲公司和乙公司換出資產(chǎn)未計提減值準(zhǔn)備，并假定在交換過程中除增值稅外未發(fā)生其他相關(guān)稅費。甲公司換入的乙公司的辦公樓、小轎車、客運大轎車均作為固定資產(chǎn)核算。乙公司換入的甲公司的廠房、機(jī)床等設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，換入的甲公司的原材料作為庫存材料核算。假定甲公司與乙公司是關(guān)聯(lián)方企業(yè)，導(dǎo)致該項交換不具有商業(yè)實質(zhì)。
甲公司的會計處理：
本例中。由于該項交換不具有商業(yè)實質(zhì)，甲公司和乙公司的資產(chǎn)交換屬于涉及補(bǔ)價的多項資產(chǎn)交換，對涉及補(bǔ)價的多項資產(chǎn)交換，其會計處理步驟如下(這里只列舉甲企業(yè)的會計處理)：
第一步，計算換出資產(chǎn)的賬面價值。
甲企業(yè)換出資產(chǎn)的賬面價值合計為4 800 000元。公允價值合計為5 300 000元；乙企業(yè)換出資產(chǎn)的賬面價值合計為4 300 000元，公允價值合計為4 900 000元。同時。乙公司支付給甲公司400000元補(bǔ)價。
第二步，計算換出資產(chǎn)的價值總額。
甲公司換出資產(chǎn)價值總額=換出資產(chǎn)賬面價值 應(yīng)支付的相關(guān)稅費一收到的補(bǔ)價=4 800 000 3500 000×17％-400 000=4995000(元)
第三步，計算各項換入資產(chǎn)的入賬價值。
甲公司換入乙公司辦公樓應(yīng)分配價值
=1 000000÷4300000×4995000=1 161 600(元)
甲公司換入乙公司小轎車應(yīng)分配價值
=1 100 000÷4 300 000×4 995000=12778000(元)
甲公司換入乙公司客運轎車應(yīng)分配價值
=2200000÷4300000×4995000=2 555600(元)
第四步，賬務(wù)處理。
1 清理固定資產(chǎn)
借：固定資產(chǎn)清理1 800000
累計折舊 900000
貸：固定資產(chǎn) 2 700 000
2 非貨幣性交換 借：固定資產(chǎn)——辦公樓 1 161 600
——小轎車 277800
——客運轎車 2555 600
銀行存款 400000
營業(yè)外支出 500 000
貸：固定資產(chǎn)清理 1 800000
應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳增值稅(銷項稅)595 000
其他業(yè)務(wù)收入 3 500000
3 結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本
借：其他業(yè)務(wù)成本 3 000 000
貸：原材料 3000 000
分析上例的會計處理過程，本題計算甲公司換出資產(chǎn)的賬面價值總額的結(jié)果是完全正確的；但是賬務(wù)處理卻直接與新準(zhǔn)則相矛盾。其一，本題會計處理的第二個會計分錄中按公允價值確認(rèn)了其他業(yè)務(wù)收入3 500 000。而新準(zhǔn)則規(guī)定不具有商業(yè)實質(zhì)不能按公允價值計量。其二，本例題的會計處理中確認(rèn)了交易損益——營業(yè)外支出500 000。而新準(zhǔn)則規(guī)定不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性交換不確認(rèn)損益。本題中確認(rèn)損益凈額計算如下：
損益凈額=其他業(yè)務(wù)收入-其他業(yè)務(wù)成本-營業(yè)外支出=3 500 000-3 000 000-500 000=0
計算可以看出本題中的損益為零；但是損益凈額為零和不確認(rèn)損益是有本質(zhì)區(qū)別的。凈損益為零就意味著：在會計處理過程中確認(rèn)損益了。只不過確認(rèn)的結(jié)果是零；而不確認(rèn)損益則意味著：在整個會計處理過程中不確認(rèn)損益。
(二)換出存貨按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)不確認(rèn)損益的會計處理
A公司決定以賬面價值為9 000元、公允價值為10 000元的甲材料。換入B公司賬面價值為11 000元，公允價值為10000元的乙材料，A公司支付運費300元，B公司支付運費500元。A、B兩公司均未對存貨計提跌價準(zhǔn)備，增值稅率均為17％。假設(shè)A公司和B公司的換入材料均非其生產(chǎn)經(jīng)營所用。
分析：由于雙方交易不具有商業(yè)實質(zhì)，因此。此項非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)的入賬價值。且A、B公司均不確認(rèn)非貨幣性交易損益。
A公司的賬務(wù)處理：
第一步，A公司換出資產(chǎn)的賬面價值為9 000元。
第二步，A公司換出資產(chǎn)價值總額=9000 10000×17％ 300-10000×17％=9 300(元)
第三步，賬務(wù)處理。
借：原材料——乙材料 9300
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)1700
貸：原材料——甲材料 9 000
應(yīng)交水費——應(yīng)交增值稅《銷項稅額)1 700
銀行存款 300
從本例題的會計處理中，看不出有損益類的會計科目，就是說在整個會計處理過程中只以賬面價值為基礎(chǔ)，不用公允價值。同時不確認(rèn)損益。這才是新會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的本意。
另外，從稅法的角度講，本題中同樣確認(rèn)了增值稅(銷項稅)1700元，與《增值稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定并不矛盾。當(dāng)然，如果在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》中有相關(guān)說明，會使本準(zhǔn)則更加嚴(yán)密。在實務(wù)處理中更容易操作。
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