試論自創商譽的確認與計量

試論自創商譽的確認與計量

現行準則對外購商譽予以確認，而對自創商譽不予確認，這主要是基于可靠性和穩健性的考慮。隨著知識的到來，商譽特別是自創商譽在資產中的比重越來越大，確認與計量自創商譽無論從促進，還是從提高會計信息質量，提高會計實務水平來看，都是十分重要的。經濟的不斷發展，使得會計界不得不重新確定一些新的會計確認標準及會計計量基礎。這為我們解決包括自創商譽的確認與計量提供了現實的理論準備�！　∫�、自創商譽的確認　　一般會計確認一個項目和相關的信息，要符合四個基本條件：可定義性；可計量性；相關性；可靠性。這些標準是財務會計核算系統得以運行的有力保障，凡符合標準的信息被確認為相應的會計要素并納入財務報表中，不能完全滿足上述標準的信息則被摒棄在財務報表之外。這些標準對于保證會計信息的相關性、可靠性，從而提高會計信息質量等方面起到了積極的作用�！　�1、對不確認自創商譽的剖析　　現行慣例是不確認自創商譽的，其主要原因是：確認自創商譽不符合對會計信息可靠性的要求及穩健性原則的要求。筆者認為，對此應作剖析�！　。�1）會計信息可靠性與相關性的權衡。相關性是指信息能夠幫助使用者對過去、現在和將來事件的結果做出預測。相關性的核心在于，會計信息必須與會計信息使用者的決策要求相協調�？煽啃院拖嚓P性，都是會計信息的基本質量特征。會計信息同時具有可靠性和相關性，才能夠對經濟決策有用，但是由于可靠性與相關性之間存在著一種此消彼長的聯動關系，致使我們無法同時保證最可靠的會計信息也是與經濟決策最相關的。傳統會計在可靠性和相關性之間權衡時，往往偏重于可靠性。其實計量的可靠性也是相對的概念，即使有些有形資產的初始計量是可靠的，是遵循成本基礎的，如存貨及固定資產，可是隨后的計量，就受存貨流動假設、通脹和采用不同折舊的而變得不那么可靠了，但是人們并不懷疑存貨和固定資產賬面價值的可靠性�？梢�，會計中存在一些傳統偏見，這應當逐步得到改變。何況，自創商譽作為企業內部形成的無形財富，使企業未來能夠獲得超額盈利，將這一資產入賬，才能全面地、真實地、可靠地反映企業的會計信息，這本來就是可靠性的體現。所以應當將自創商譽如實反映，這樣可以使相關性與可靠性達到平衡，可以最佳地滿足決策者的需要�！　。�2）適度運用穩健性原則。按照穩健性原則，如果將自創商譽作為一項資產予以確認，會引起會計信息使用者對企業前景盲目樂觀，極不穩健，因而許多會計學家反對確認自創商譽。筆者認為，必須適度穩健性原則，才能為會計信息使用者提供符合質量的會計信息。高質量的會計信息體現在對決策的有用性上，而決策的有用性又是由相關性、可靠性、明晰性、重要性、可比性、一致性等質量特征構成。在上述質量特征中，相關性和可靠性是最重要的。穩健性原則的運用應以不損害會計信息的質量為前提。通常恰當運用穩健性原則，可以防止會計信息使用者對企業前景的過分樂觀估計，減少決策風險，但是，濫用這一原則，又會損害會計信息質量，削弱會計信息的作用�！　‘斍�，在企業合并中出現如此巨大的商譽價值，不可能產生于企業被收購、改組或合并之時，至少，該企業的商譽早已產生，只是收購、改組或合并時才實現而已。當外購商譽進入被收購企業后，與收購企業自創商譽融為一體，轉化為收購企業整體盈利能力的組成部分，也就是轉化為自創商譽。所以外購商譽僅是商譽在產權交易時點的一個短暫狀態，商譽則更多地以自創商譽的狀態存在。外購商譽實際上是自創商譽的市場表現形式。雖然自創商譽為企業帶來的未來超額利潤具有明顯的不確定性，但我們不能因為未來超額盈利具有不確定性就否認該項資產的存在而不加確認。我們可以根據自創商譽帶來未來超額盈利的不確定程度，確定自創商譽的具體確認方式。穩健性原則不能成為不確認自創商譽的借口�！　�2、確認自創商譽的必要性　　將自創商譽進行對照，商譽是一項資產，自創商譽表明了商譽的一種形成來源，構成商譽的組成部分，符合資產要素的定義；將自創商譽確認為無形資產，無論從促進會計理論發展，還是提高會計實務水平及提高會計信息質量來看，都是十分必要的。　　從會計目標來看，會計信息必須符合質量要求，最重要的是滿足可靠性和相關性的要求。對于自創商譽這一能使企業獲得超額盈利的“重大”事件，與財務報表使用者的經濟決策具有密切的關系，按照相關性原則應予以反映。否則，會計信息就無法達到預定的使用目標。可見，不確認自創商譽，使會計的相關性受到沖擊，影響了財務會計目標的實現�！　�21世紀世界經濟格局必將發生更大、更深刻的變化，國際經濟競爭將更加尖銳化、復雜化，企業在占領市場、分割資源的競爭中僅僅依靠資金是無法取勝的。一些大公司更多的是依靠無形資產去占領市場。而自創商譽正逐漸成為企業無形資產中重要的構成部分，而且在總資產中所占的比重也越來越大。因此確認自創商譽，將該信息及時提供給信息使用者，既滿足了經營者正確報告受托責任的要求，又滿足了與企業有利害關系的各方面進行決策的要求�！　�3、確認自創商譽的現實性　　自創商譽確認的最大阻力來自可靠性、穩健性及計量方面的要求，而這些阻力都是囿于傳統會計思維才產生的。隨著經濟的不斷發展，傳統的會計確認標準的局限性越來越明顯，表現在：第一，那些潛在的相關項目由于不符合確認標準而被忽略（通常是由于可靠性原因）；第二，人們并不總是清楚為什么一些信息包含在財務報表當中，而其他信息則被排除在外（如商譽、人力資源）。近20年來企業經營環境發生了巨大的變化，更進一步加劇了上述局限性，傳統確認模式下所生成的會計信息的有用性受到越來越多使用者的批評，因此會計必須隨環境的巨大變化而在會計確認標準、會計計量手段、會計記錄方法、會計報告方式上有所創新，才能跟上的步伐。　　新的《企業會計制度》對資產的定義是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。從上述定義來看，立足點是過去發生的交易和事項，并必定在未來期間有經濟利益或資源的流入，不滿足這些條件的將不能作為資產確認。例如衍生工具合約的簽定，會給企業帶來一定的權利或義務，并在未來產生不確定的經濟利益或資源的流入或流出，但金融衍生工具合約的簽定與交易發生之間是跨期進行的，這與“過去發生”的原則不符，因而其產生的權利與義務不能確認為資產和負債。為解決這種定義上的矛盾，國際會計準則委員會和美國會計原則委員會（FASB）都做了很大的努力。其中FASB1998年6月頒布的“衍生工具和避險活動會計”對這一問題有了突破性進展。FASB繞開以往強調的“過去交易和事項”，而著眼于“未來經濟利益或損失”，金融衍生工具在這一重要方面符合資產和負債的定義，因而應當在報表中予以反映。從1999年公布的《國際會計準則第39號-金融工具：確認和計量》也可以看出，傳統會計確認標準獨領風騷的時代已經過去，以傳統確認標準為主，多種確認標準并存的局面已經來臨。所以說自創商譽的確認不僅是必要的，而且具有了現實可能性�！　�4、自創商譽的確認　　按照可計量性和可靠性，最可靠的數量標準來自于取得資產的交易活動，換言之，有關具體、明確的交易活動的存在，成為現行實務中確認資產的最重要的依據。正因為如此，在權責發生制來確認資產時，與資產形成的相關交易活動的存在，往往成為資產確認的唯一標準，未來利益的限定反被忽略。從對《國際準則-工具：確認和計量》的，筆者認為，按照未來會計的與完善，未來經濟利益或未來盈利能力會成為基本的確認標準，而交易活動不再是會計上確認資產的唯一依據。由此來分析，自創商譽顯然是符合資產確認標準的�！　〈_認的關鍵是時期的選擇，筆者認為應在每年年末采用一定的對的整體價值與可辨認凈資產公允價值進行評估，若前者大于后者，則將自創商譽確認入賬。對企業整體價值進行估價時，視被估價企業的具體情況，可采用不同的估價方法。出于對穩健性的考慮，在連續3—5年的評估中，企業的總體市價都大于可辨認凈資產公允價值時，開始確認自創商譽較妥當。　　二、自創商譽的計量　　對一項資產進行準確計量，涉及到計量屬性這個。有五種同時適用于資產和負債等項目的計量屬性，它們是（1）成本；（2）現行成本；（3）現行市價；（4）可實現凈值或可清償凈值；（5）未來現金凈流量的現值（貼現值）。國際會計準則委員會在《關于編制和提供財務報表的框架》中，也提出了財務報表的確認基礎即計量屬性，它們是歷史成本、現行成本、可變現凈值和現值�！　�1、自創商譽計量的可行性　　在傳統會計計量觀念下，資產計量是以歷史成本為基礎的，是世界各國通行的主流會計計量模式。歷史成本計量基礎以勞動價值作支持，計量的是勞動創造和轉移的價值，計量的時間是交易實際發生時，并且不再作重新計量。這只能量度經濟事項的一個側面或一部分經濟事項，不能對經濟事項作全面、立體、動態的衡量。因為有些經濟資源具有未來創造價值的能力，未來經濟利益的流入就體現了該資源的價值，如人力資源、商譽。有些交易結果只有未來才能證實，交易雙方相互認可的價值就可以作為計量的依據，如衍生金融工具。凡此種種，都需要新的計量理論來支持�！　�國際會計準則委員會1995年5月公布的《國際會計準則32號-金融工具：列報和披露》及1999年公布的《國際會計準則39號-金融工具：確認和計量》在會計計量屬性上已有重大突破。我們知道金融衍生工具是作為金融資產和金融負債在簽訂合約時進行初始確認的，此時歷史成本原則并未被背棄。但對金融衍生工具進行再確認時的計量就對原有的歷史成本造成了沖擊。金融衍生工具合約的標的，如外匯、債券、股票等，它們的活躍價格直接或間接地決定了合約的價值是不斷變動的。如果奉行歷史成本原則，會計信息的使用者就無法從會計報表中獲取有關的信息，了解會計主體現在可能承擔的權利或義務、風險或收益。因而歷史成本原則不符合衍生金融工具價格活躍的特征，不能滿足會計信息使用者的要求。第39號國際會計準則明確了金融資產和金融負債在初始確認時應以成本計量，而在后續計量時，對于金融資產（不包括被套期工具的金融資產），則應依據金融資產所屬的類別不同，采用不同的計量屬性，或者是公允價值，或者是攤余成本。第39號國際會計準則在公允價值計量屬性的運用方面邁出了非常大的一步，預期對現行會計實務將產生重大。這一計量屬性的推廣將大大推進對特殊資產計量問題的，自創商譽的計量也將獲得大大推進的契機�！　�2、自創商譽計量屬性的選擇　　既然人們普遍認為“未來的經濟利益”是資產的一項重要特性，那么對資產計量時就應該體現這一特性。而現行的所有資產計價，都是以歷史成本為主，改良的模式也不過是用重置成本或現行成本加以代替。這種將計量的時點放在現在、甚至過去的行為，顯然不能體現“未來經濟利益”的特性。而恰當地反映資產“未來經濟利益”特性的計量屬性是“未來現金凈流量的貼現值”屬性。自創商譽計量屬性的選擇，也應視自創商譽的特性而定。眾所周知，商譽是能夠為企業帶來未來超額盈利的經濟資源，這樣，在對商譽計量時就應體現這一特點，不能將計量的時點放在現在甚至過去，而應著重于未來，體現“未來超額盈利”的特性。所以自創商譽的計量應當采用“未來現金凈流量的貼現值”這一計量屬性�！　�3、自創商譽的具體計量　　從數量上衡量，商譽是企業整體重估價值與可辨認凈資產公允價值之差額，無論外購商譽與自創商譽均可據此得出。通常，對企業整體價值進行估價時，視被估價企業的具體情況，可采用不同的估價方法。筆者認為，用未來現金凈流量的貼現值作為企業的整體價值是比較好的一種方法�！　∮嬃孔詣撋套u的程序：　　第一步：計算企業未來現金凈流量。該資料可依據當年的利潤表與現金流量表（其中的年現金凈流量）以及經濟發展來估算。　　第二步：計算未來現金凈流量的貼現值（據有關實證研究資料，折現期定為5年當是合理的選擇）�！　〉谌�步：計算自創商譽。A企業年初以300000元購入某項資產（假設為固定資產，預計使用年限為五年，凈殘值為零）。

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