在會計理論基礎(chǔ)上構(gòu)建資產(chǎn)評估理論體系

在會計理論基礎(chǔ)上構(gòu)建資產(chǎn)評估理論體系

資產(chǎn)評估是市場條件下的中介行為，其基礎(chǔ)隨市場經(jīng)濟的而不斷完善，但長久以來，資產(chǎn)評估業(yè)主要是依靠評估實務(wù)來保持其地位，并沒有一套明確的資產(chǎn)評估理論來指導(dǎo)實務(wù)。人們固然可以從評估實務(wù)中逐步回納出一整套評估理論，但鑒戒與評估業(yè)關(guān)系緊密的理論，在已經(jīng)發(fā)展比較完備的會計理論基礎(chǔ)上構(gòu)建評估理論的大廈，應(yīng)是一條方便省時的捷徑�！　�會計假設(shè)與會計概念結(jié)構(gòu)是會計理論的核心領(lǐng)域，也是最值得資產(chǎn)評估理論鑒戒的地方。會計理論曾經(jīng)以會計基本假設(shè)為出發(fā)點進行，但由于把會計基本假設(shè)作為會計研究的基礎(chǔ)與出發(fā)點，存在嚴(yán)重缺陷，因而隨著會計目標(biāo)研究的興起，特別是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)公告的發(fā)布，以目標(biāo)為核心的財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)，取代了以假設(shè)為出發(fā)點的會計理論結(jié)構(gòu)。但會計假設(shè)并非毫無用處，它作為會計處理的條件與基礎(chǔ)，仍然具有很大的研究價值。假如我們仔細(xì)比較，會發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)評估與會計有驚人的相似之處：二者都涉及到對資產(chǎn)的計量（會計主要計量資產(chǎn)的本錢，評估計量資產(chǎn)的現(xiàn)行市價），二者都以報告的形式提供信息供決策者決策�！　∥覀兛梢澡b戒會計理論，以資產(chǎn)評估的假設(shè)為條件研究資產(chǎn)評估方法，以資產(chǎn)評估的目標(biāo)為出發(fā)點研究資產(chǎn)評估的概念結(jié)構(gòu)，從而形成資產(chǎn)評估的理論結(jié)構(gòu)來指導(dǎo)資產(chǎn)評估的實務(wù)�！　�1、會計的基本假設(shè)可用來建立資產(chǎn)評估的基本假設(shè)體系。我國會計學(xué)家葛家澍以為，“會計基本假設(shè)實際上就是商品經(jīng)濟環(huán)境對財務(wù)會計所提出的客觀規(guī)定性，是決定會計運行的基本條件和制約條件”。資產(chǎn)評估和會計同處于市場經(jīng)濟條件下，二者又有驚人的相似之處，因而從市場經(jīng)濟環(huán)境中回納出來的會計基本假設(shè)，可直接用來建立資產(chǎn)評估的假設(shè)體系。我們以為，公認(rèn)的會計四大基本假設(shè)中，除會計分期外，會計主體、持續(xù)經(jīng)營和貨幣計價都是資產(chǎn)評估的基本假設(shè)。會計主體假設(shè)指會計信息系統(tǒng)所處理的數(shù)據(jù)、所提供的信息，要嚴(yán)格限定在每一個經(jīng)營上或經(jīng)濟上具有獨立性或相對獨立地位的單位或主體之內(nèi)。這就決定了會計信息系統(tǒng)在具體進行信息的加工、處理時，應(yīng)站在的態(tài)度上。資產(chǎn)評估職員在評估資產(chǎn)時，也必須站在企業(yè)的態(tài)度上，而不是就資產(chǎn)評估資產(chǎn)，同樣的資產(chǎn)，在企業(yè)繼續(xù)使用和企業(yè)破產(chǎn)變賣清算的情況下，其評估值是不同的。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的涵義是：除非存在明顯的“反證”，否則，都將假設(shè)一個主體的經(jīng)營活動是連續(xù)下往的。而所謂的“反證”，就是那些表明企業(yè)經(jīng)營活動將會中止的證據(jù)，如合同規(guī)定的經(jīng)營期限即將到期、企業(yè)資不抵債已被宣告破產(chǎn)、國家明文規(guī)定要求停業(yè)清算等。在持續(xù)經(jīng)營條件下，我們推出資產(chǎn)評估的“清算”假設(shè)。前者是指假設(shè)資產(chǎn)將按現(xiàn)行用途繼續(xù)使用，或轉(zhuǎn)換用途繼續(xù)使用；后者是指資產(chǎn)所有者在某種壓力下，或經(jīng)協(xié)商，或以拍賣方式將其資產(chǎn)強制在公然市場上出售。在持續(xù)經(jīng)營條件下，資產(chǎn)將繼續(xù)使用，因而應(yīng)按其未來獲利能力評估；在企業(yè)將被停業(yè)清算或宣告破產(chǎn)的情況下，資產(chǎn)將被強制出售，因而只能按清算價格評估。在上述兩種假設(shè)下，我們可以公道地解釋為什么同一資產(chǎn)在不同目的下評估出不同的價格，從而為實務(wù)上“評估目的決定評估方法”的現(xiàn)象找到理論根據(jù)。貨幣計量假設(shè)規(guī)定了會計信息系統(tǒng)主要提供的是可以用貨幣計量的信息，這顯然是資產(chǎn)評估的基本假設(shè)，由于資產(chǎn)評估無論采用什么方法和手段，終極都必須用貨幣評估出資產(chǎn)的價值。貨幣計量假設(shè)隱含了幣值不變假設(shè)，而在物價上下波動劇烈的情況下，如何保證財務(wù)報告和評估報告的可信度，是一個值得深進研究的。我們以為，以上三大假設(shè)和資產(chǎn)評估的公然市場假設(shè)（即假定在市場上交易的資產(chǎn)，或擬在市場上交易的資產(chǎn)，資產(chǎn)交易雙方彼此地位同等，彼此都有足夠市場信息的機會和時間，以便對資產(chǎn)的功能、用途及其交易價格等作出理智的判定）一起，構(gòu)成了資產(chǎn)評估的四大基本假設(shè)。以此為條件，選擇資產(chǎn)評估方法，以及回納出更多的一般假設(shè)，應(yīng)是資產(chǎn)評估假設(shè)研究的方向�！　�2、會計目標(biāo)與資產(chǎn)評估的目標(biāo)存在高度的耦合性。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在第1號概念公告中，將財務(wù)報告的目標(biāo)確定為：財務(wù)報告應(yīng)該提供對現(xiàn)在的和可能的投資者、債權(quán)人以及其他使用者作出公道的投資、信貸及類似決策有用的信息。我們以為，這一立足于“決策有用觀”的財務(wù)會計目標(biāo)同樣適用于資產(chǎn)評估。由于資產(chǎn)評估的目的是為被評估資產(chǎn)即將發(fā)生的經(jīng)濟行為提供價格。該價格同樣是為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、企業(yè)吞并等經(jīng)濟行為提供決策依據(jù)。而且，資產(chǎn)評估和會計都是以報告的形式提供信息供決策者決策。我們以為，正是由于資產(chǎn)評估與會計有相同的目標(biāo)，所以資產(chǎn)評估可以在會計理論的基礎(chǔ)上構(gòu)建自己的理論體系。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的概念結(jié)構(gòu)體系，是以目標(biāo)為基礎(chǔ)，建立財務(wù)會計的信息質(zhì)量特征、財務(wù)報表要素、要素的確認(rèn)、計量與報告等概念。我們也可在資產(chǎn)評估的“決策有用性”目標(biāo)下，鑒戒會計理論，建立資產(chǎn)評估的信息質(zhì)量特征、計量與報告等概念，從而構(gòu)成資產(chǎn)評估的概念結(jié)構(gòu)體系�！　�3、信息的質(zhì)量特征同樣也是資產(chǎn)評估的質(zhì)量特征。在財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)體系中，會計信息質(zhì)量特征是聯(lián)系會計目標(biāo)與實現(xiàn)目標(biāo)的手段之間的“橋梁”，它對財務(wù)報表所提供的信息，起著約束作用，使其能符合目標(biāo)的要求。或者說，會計信息質(zhì)量特征是使會計信息有用的特征，它是確定構(gòu)成信息有用的成分，因此，它們是在進行會計選擇時應(yīng)追求的質(zhì)量標(biāo)志（FASB，SFAC NO.2）。由于會計目標(biāo)被FASB確定為“決策有用性”，在此基礎(chǔ)上，他們以為，對決策最為有用的信息是能“幫助信息使用者在猜測未來時可導(dǎo)致決策差別”的信息，因此，相關(guān)性是保證信息對決策有用的最重要的質(zhì)量特征；其次，決策有用性還要求會計信息能“反映意欲反映的”，且能做到“中庸之道”，這就要求會計信息具備可靠性的標(biāo)準(zhǔn)。因而相關(guān)性和可靠性是會計信息的兩大質(zhì)量特征。同樣，資產(chǎn)評估所提供的信息也要有助于信息使用者猜測未來時可導(dǎo)致決策差別，因而相關(guān)性也就理所當(dāng)然地成為資產(chǎn)評估報告的質(zhì)量特征。資產(chǎn)評估的結(jié)果應(yīng)以充分的事實為依據(jù)，做到中庸之道，這也就是會計上的可靠性。會計信息的提供者經(jīng)常面臨相關(guān)性和可靠性的兩難選擇，如對資產(chǎn)計價時采用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，固然可以進步?jīng)Q策的相關(guān)性，但由于猜測中人為的主觀因素和未來的不確定性，勢必會降低可靠性；采用本錢時則正好反之。資產(chǎn)評估工作者們也面臨同樣的處境，也要在相關(guān)性和可靠性之間盡力尋找平衡點，在對整體價值評估中如采用現(xiàn)金流量法，固然可以進步?jīng)Q策相關(guān)性，但由于未來收益的不確定性，勢必會降低可靠性；而假如采用企業(yè)賬面價值為基礎(chǔ)進行評估，賬面價值固然可靠，但賬面價值是與決策不相關(guān)的沉沒本錢，顯然不具備相關(guān)性。　　4、會計計量可以解釋資產(chǎn)評估的選擇。會計信息系統(tǒng)為完成系統(tǒng)的運行目標(biāo)——提供量化的、反映會計主體經(jīng)營活動的信息，要接受大量具體的、有關(guān)會計主體經(jīng)營活動的數(shù)據(jù)，并按照一定的規(guī)則對這些數(shù)據(jù)進行分配。這種分配過程就是會計計量活動。一個完整的計量模式由計量對象、計量單位和計量屬性組成。計量對象是指被計量的客體，具體到會計要素上，就是資產(chǎn)、負(fù)債、收進、用度等。計量單位是指對計量對象就某一屬性進行計量時，具體使用的標(biāo)準(zhǔn)量度。通常，可選擇的量度單位有兩種，一是名義貨幣量度單位，二是不變購買力貨幣單位。計量屬性是指被計量客體的特性或外在表現(xiàn)形式。具體到會計要素，就是指資產(chǎn)（負(fù)債）、收進（用度）等要素可以用貨幣進行量化表述的方面。FASB在第5號概念結(jié)構(gòu)公告“企業(yè)財務(wù)報表的確認(rèn)與計量”中，列舉了5種可能的計量屬性，即歷史本錢／歷史收進，現(xiàn)行本錢，現(xiàn)行市價，可變現(xiàn)（清算）凈值，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（或貼現(xiàn)值）。而從資產(chǎn)評估方法的角度來看，現(xiàn)行本錢等同于本錢法，現(xiàn)行市價等同于市場法，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等同于收益法。會計計量模式的選擇是指確定計量對象，選取恰當(dāng)?shù)挠嬃繉傩院土慷葐挝唬�形成計量模式。會計計量理論以為會計計量模式的選擇從理論上看要客觀、公正地反映計量對象的真實狀況并對決策有用，而從現(xiàn)實上看受到、、技術(shù)、環(huán)境等因素的以至決定。偶合的是，盡管我們可以從理論上要求資產(chǎn)評估報告達(dá)到相關(guān)性和可靠性的質(zhì)量特征，但事實上，資產(chǎn)評估報告的質(zhì)量不可能不受到經(jīng)濟、政治、技術(shù)、環(huán)境等諸因素的影響。由于資產(chǎn)評估機構(gòu)是由委托方聘請的，難免受委托方經(jīng)濟利益影響，從而有損報告使用者的利益。新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣***易》否定了評估值作為換進資產(chǎn)公允價值的作法，就是考慮到資產(chǎn)評估報告被公司治理層利用作為盈余治理的工具，從而帶來不良的經(jīng)濟后果。從技術(shù)上來說，資產(chǎn)評估業(yè)水平不高，評估職員素質(zhì)較低，制約了他們在實務(wù)上采用較為的評估方法的能力。從環(huán)境上來說，目前我國資本市場和商品市場均不完善和發(fā)達(dá)，制約了市場法的運用�！　【C上所述，我們可以初步描繪資產(chǎn)評估的理論結(jié)構(gòu)，即以資產(chǎn)評估的假設(shè)為條件，以資產(chǎn)評估的目標(biāo)為基礎(chǔ)，建立資產(chǎn)評估的信息質(zhì)量特征、計量和報告等概念結(jié)構(gòu)。這一理論結(jié)構(gòu)可以用來制定包括資產(chǎn)評估準(zhǔn)則在內(nèi)的執(zhí)業(yè)規(guī)范體系，并和準(zhǔn)則一起來解釋和指導(dǎo)實務(wù)。

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