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以審計環境為邏輯出發點構建審計理論體系
[關鍵詞]審計；邏輯出發點；審計環境[摘要]審計理論結構正確與否及其對審計實踐指導作用的大小，在很大程度上取決于邏輯出發點選擇的正確性和性。中外有關這一的不同觀點以及審計理論的現狀。應以審計環境為出發點構建審計理論結構。審計理論結構的構成。
一個多世紀以來，很多專家、學者相繼為理論的建設和發展做出了重要的貢獻，他們從不同的角度解答會計實務中出現的各種題目，并通過對各種理論因素加以整理，指導人們更有效地開展會計實務工作。相比之下，審計理論卻比較落后。在這方面值得稱道的成果少得可憐。正如著名審計學家莫茨和夏拉夫所指出的“很多人以為審計完全是實務性的，而不是理論性的，對于持這種觀點的人來說，審計只是一系列的實務、程序、和技術，是一種沒有必要進行解釋、描述、調整和論證，并終極匯總起來以形成‘理論’的行為”。[1]著名審計學家尚德爾則抱怨：在最近150年中，沒有一個學術領域像審計領域這樣沉寂。專家們的抱怨并非無病呻吟，他們確實道出了審計理論研究的實際情況。
新的審計理論研究，是從20世紀80年代才開始的。理論來源于實踐，同時，理論又指導實踐和猜測實踐。審計理論與方法來源于審計實務工作，是對審計實務工作的概括和。改革開放以來，中國的審計實踐已發生了重大變化，急需理論上的規范與指導。
一、關于審計理論結構若干代表觀點的評介
審計理論結構是指審計理論諸要素（組成部分）及其相互聯系的組合，它本身就是一個邏輯系統。所以審計理論結構也稱審計理論體系。研究審計理論結構，一個十分重要的題目就是從何處人手，以什么作為邏輯推理的出發點。
從的角度講，邏輯出發點指從抽象上升到具體全過程的出發點的概念、范疇或判定，也叫做上升的出發點。它是構造一門學科理論體系的出發點或建基點，是該學科理論體系中最基本、最抽象、最簡單的一個理論范疇，它對該學科其他理論要素的建立和發展以及整個理論體系的構造均有著決定性的作用。
由于不同學者研究范式的差異，導致對邏輯出發點存在不同見解。理論界存在著審計本質出發點論、審計動因出發點論、審計對象出發點論、審計職能出發點論、審計目標出發點論、審計假設出發點論、審計環境出發點論、哲學基礎出發點論、理論基礎出發點論、財務責任出發點論以及目標與假設雙重出發點論、審計性質與目標雙重出發點論、環境與目標雙重出發點論、生產力與生產關系出發點論等多種不同觀點。下面先容較有的幾種觀點。
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這種觀點是從審計本質出發，根據審計對象、審計職能，演繹、回納出審計原則和審計準則。其流程圖可大致表示為：審計本質→審計對象→審計職能→審計原則→審計準則。國內十幾年的審計理論研究，大多選擇“審計本質”作為邏輯出發點，進而闡述審計對象、審計屬性、審計職能、審計作用、審計任務和審計方法等一系列理論題目。持這種觀點的人以為，“只有正確地揭示事物的本質，才能把握審計理論的發展方向”，“只要正確地確立了審計的本質，也就順理成章地確立了審計理論結構。”[2]“離開具體的對象，客觀的職能（任務和作用從屬于職能）就無從產生�！盵3]
由于“審計本質”純理論性太強，因而造成按“審計本質”為邏輯出發點構建的審計理論結構與審計實務相脫節，不能正確反映審計理論對實踐的指導作用，即基礎的審計理論研究遠遠超越實踐，而性審計理論研究又遠遠落后于審計實務。
（二）審計假設導向型
這種觀點是從審計假設出發，在審計假設的基礎上推導出審計原則，然后用它們來指導審計準則，審計假設和審計準則共同構成了審計理論結構的理論基礎和概念體系。其流程圖可大致表示為：審計假設→審計原則→審計概念→審計準則→審計規范。持這種觀點的人以為，“審計假設是構造系統的審計理論結構的基礎，也是審計科學發展的條件”。[4]審計假設是建立審計理論結構的基石，理論研究的基本要素，推理論證的原始命題。[5]但是以“審計假設”為邏輯出發點會使審計理論與環境失往相關性。審計環境的不確定性，導致了做出審計假設的必要性，可是審計假設一經確定，就相對保持穩定，不能直接反映社會經濟環境變化對審計理論的影響。另外也輕易導致審計理論結構內部離散。由于審計假設是為了實現審計目標而對審計職員所面臨的社會經濟環境做出的假定性規定，但是審計目標卻無法由審計假設推導而出。
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這種觀點是從審計目標出發，根據審計目標規定審計信息的質量特征，然后作為信息傳遞手段的審計報告的構成要素等，其流程圖可大致表示為：審計目標→審計對象、性質→審計原則→審計準則。持這一觀點的人以為，“目標是一切工作的出發點”。[6]“審計目標是整個審計監視系統的定向機制”。[7]
審計目標受審計目的與審計職能的雙重制約，只反映它們之間相互、相互聯系的部分因素，不能全面揭示審計目的、審計職能、審計對象等因素。從審計實踐活動看，以審計目標作為邏輯出發點而展開的審計體系難以揭示更高層次的審計理論，無法提示審計的真正原因，因而建立在審計目標基礎上的審計理論體系也是局限的、不完整的、較低層次的。
（四）兩元或多元導向型
持這一觀點的人以為，審計理論結構的邏輯出發點假如僅為審計本質、審計環境、審計目標、審計假設中的一種，對于正確、全面研究審計理論是不完善的，因此，他們提出了審計理論結構邏輯出發點的二元論。主要觀點有四種：一是主張以審計目標和審計假設共同作為審計理論結構研究的邏輯出發點；[8]二是主張以審計本質及審計假設作為審計理論結構研究的邏輯出發點；[9]三是主張以審計環境和審計目標共同構成審計理論結構的邏輯出發點；[10]四是主張以審計本質、審計目標和審計假設三個因素作為審計理論結構的研究出發點。[11]
兩元或多元導向型，看似公道，但由于審計環境、審計目標、審計假設、審計本質等處于不同的層次，假如同時以兩元或多元因素為出發點，就如同一個人站在臺階上，兩條腿一條在上、一條在下，一條要向左、一條要向右，導致審計理論結構的構建無所適從。這樣，還會人為破壞審計理論各要素之間的內在邏輯關系。
二、理論界關于審計環境與審計理論關系的探討
早期的審計理論研究忽略了審計環境，在有關的審計理論著作中基本上都沒涉及到審計環境題目。近年來，審計環境對審計理論的影響得到了很多審計理論研究職員的關注，并對此進行了比較多的探討。
（一）審計環境影響審計理論結構
蔡春以為，審計理論結構作為一個理論體系與所依存的環境存在相互作用關系，審計環境要求理論結構的構建必須適應環境的需要，并隨環境的變革而變革；而審計理論結構對審計環境的反作用則表現在，審計理論通過對審計實踐的反作用而不斷改善環境狀況。[12]胡春元以為，審計本質應適應審計環境的需要，并且必須隨著環境的變革而變革，即審計環境是通過審計本質來影響審計理論體系的。[13]張繼勛提出，審計理論體系要隨環境的變化而變化。[14]以上論述都以為，審計環境影響著審計理論體系，審計理論體系隨環境的變化而變化。
（二）審計環境是審計理論結構的邏輯出發點
關于審計環境對審計理論影響的另一類觀點以為，審計環境是審計理論結構的出發點。陳建明指出，構建審計理論結構應以審計環境為出發點，審計環境具有高度的綜合性，包含了審計實踐的全部，孕育著審計理論要素的全部“胚胎”；從審計環境出發構建審計理論結構，可以揭示審計發展過程的全部因素和發展，從而具有全面性、完整性，是比較的審計理論結構。[15]李東平和古繼紅在論及審計理論結構時指出，審計理論結構是以審計環境理論為出發點和終點[16].辛金國在關于審計理論結構的論述中指出，審計理論結構分為三個層次，第一個層次是審計的外環境和內環境。[17]劉兵以為，“審計內環境與外環境有機的總和，審計內環境決定審計的本質，從而決定審計職能；審計外環境決定審計目的�！瓕徲嬆康摹徲嫳举|、職能與審計目標終極同一在特定時空條件下的審計環境中�！盵18]
�。ㄈ┯腥艘詾閷徲嫮h境是審計理論體系中的一個要素。
上述觀點，在審計環境影響審計理論這一點上熟悉是一致的。從審計理論發展的歷程看，審計環境對審計理論的影響也是顯而易見的。審計目標的不斷演進，審計準則的從無到有以及它的不斷豐富，審計理論的從無到有及其不斷豐富和發展，這些無一不是審計環境影響的結果，可以說，審計環境是促進審計理論完善和發展的不竭的動力和源泉。
三、確定審計結構邏輯出發點的標準
作為審計理論結構的出發點理論，它至少應符合以下要求：第一，邏輯出發點的實質應表現為審計體系中最抽象、最一般、最簡單的思維規定；第二，邏輯出發點應是審計體系中的直接存在物，即它必須是不以審計體系中任何其他范疇為中介條件的范疇。而其他審計范疇反倒必須以它為基礎和依據；第三，邏輯出發點應該揭示審計理論諸要素的內在矛盾以及審計系統整體的一切矛盾萌芽。邏輯出發點本身所包含的矛盾是整個審計體系運動、的內在動力和源泉；第四，邏輯出發點與形式邏輯系統中的公理不同，它既不是任意的和暫時承認的東西，也不是隨便出現和姑且假定的東西，而是為后來的事物運動過程所證實把它作為邏輯出發點是正確的要素；第五，從最一般的意義上講，邏輯出發點范疇作為審計系統中的一個基本要素，同整個體系發生著多方面的聯系。這種聯系不僅規定著審計系統整體的本質，而且也規定著出發點范疇在審計理論體系中所處的地位和所起的作用。
筆者以為將審計環境作為構建審計理論體系的出發點更為恰當。理由有六：第一、審計環境是一種真實的存在，是審計系統中最簡單、最普遍、最常見、最基本的現象；第二，審計環境是審計系統本身與審計的外部因素的結合體，審計環境具有聯結理論與實踐的功能。審計環境不簡單等同于審計實踐活動，它是對間接或直接影響審計的環境因素的高度抽象與概括，涵蓋、、、、、多個因素。另外，審計環境來自于審計實踐，并不斷與之進行物質與能量的交換；第三，審計環境構成審計理論體系的核心要素，是推導其他抽象的審計理論與概念的基礎。審計環境是審計動因的決定因素；審計環境是審計理論體系的核心，它比審計假設所反映的社會環境約束條件更為全面、真切，也界定了審計目標所“意欲表達的理想境地”的特定內容，是審計實務的基石。以審計環境為出發點，能使整個審計理論建立在更為寬泛而堅實的基礎之上；第四，審計環境反映了審計根本屬性，決定著審計的需求與供給，是整個審計體系運動、發展的內在動力和源泉；第五，審計環境蘊含多樣化研究。審計環境倡導的多樣化研究思維方法、多元化理論模式能促進審計理論自身發展。美國的莫茨和夏拉夫教授正是將數學、邏輯學、倫等研究思想滲透到審計學中才開創了人類審計理論發展史上的第一座豐碑。把審計環境作為審計理論體系的出發點，可以使審計理論體系及其研究思路更加開闊；第六，審計環境是衡量審計系統是否先進、的基本標準。離開審計環境，不能解釋各不同國家或同一國家在不同階段審計理論與審計實務所存在的差異。審計環境深刻地體現了審計的這一集合特征，是審計理論跨世紀的研究主題。
四、以審計環境為出發點來構建審計理論體系
審計環境是對審計有影響的一切因素的總和。審計理論密切依存于審計實踐，從審計實踐中產生。因此，審計理論不可避免地受社會、政治、經濟和法律等外在環境的影響。審計實踐及其發展還受審計固有因素影響，如各個發展階段的審計職員價值觀念、審計思想、審計文化、審計程序與方法、審計工作手段、審計工作內容等因素。但并不是社會、政治、經濟和法律中所有方面都有與審計相關，有些是明顯無關，有些只是間接相關，有些在一定時期是相關的，而在另一時期是不相關的。因此，我們將審計外在環境中同審計相關的部分從整體社會、政治，經濟和法律環境中抽象出來，稱之為審計外環境，包括經濟體制、經濟發展水平和狀況、有關的法律法規、社會文化環境、外部相關利益團體及其活動因素。我們將影響審計的固有因素稱之為審計內環境。審計內外環境密切相關，不斷地進行著物質、能量和信息的交換。審計內環境決定著審計的本質，進而決定了審計的職能，進一步決定著審計的程序和方法。審計外環境決定著審計動因，進而決定著審計目標。因此，審計本質與職能、審計動因與目標終極同一在人類社會生產實踐活動中，同一在特定的時空條件下的審計環境中。由此可見，審計理論研究的邏輯出發點應是審計環境。
環境對審計系統的，會產生多方面的效應，表現在：（1）影響目標�；蛴欣趯徲嬒到y目標的實現，或不利于審計系統目標的實現而需要對目標進行修訂，或造成不能實現審計系統的目標。（2）影響結構，多方面影響審計系統的結構，如影響要素結構，使系統的審計職員、審計程序、審計、審計報告的關系等發生變化。（3）影響穩定。使審計系統在各方面都保持協調關系而正常運行。如審計組織體系會隨著水平、經濟體制變化而相應作出調整，使政府審計、內部審計、民間審計保持協調發展。
審計系統對環境的適應，一般采用的形式有：（1）遵從。審計系統接受環境發出的信息，即遵從環境對審計系統的各種要求運行。（2）協調。審計系統根據環境的要求，制定或調整運行的規劃、程序與方法，以適應環境的發展。（3）趨同。審計系統隨著環境的變化而相應變化，使變化、發展的方向一致。
筆者以為，應以審計環境為出發點構建審計體系，這一理論體系由審計理論的邏輯出發點、條件與導向、審計基本理論、審計規范理論、審計理論和審計相關理論五個層次所組成，如圖1所示。
■（此處有公式或插圖）
現對以審計環境為出發點的審計理論體系圖作如下扼要說明：
（一）審計理論的出發點、條件與導向
審計環境是審計理論研究的邏輯出發點。審計環境影響著審計目標、審計假設和由此確立的審計基本理論、審計規范理論和審計應用理論。審計系統中的一切理論都是由審計環境展開的，并在此基礎上層層深進，形成公道的邏輯層次關系。以審計環境為出發點建立的審計理論體系及以理論為指導的審計實務工作能否實現人們的期看，是對審計目標確立恰當與否的最好檢驗。在審計環境中，對審計目標起主要作用的是公眾對審計的期看及相關對審計的約束。
審計假設是審計理論研究的條件。審計假設是人們對變化不定的社會經濟做出的一些合乎邏輯的推論和判定，它設定了審計工作的空間、時間和質量單位。審計假設為有效地實現審計目標提供必要的條件條件，是建立審計基本理論、規范理論和應用理論的邏輯條件。但這種假定和判定不能憑空設定，它受制于審計外環境。
審計目標是審計理論和實務的導向。它是在認真研究審計環境和審計假設的基礎上確定的，既對審計基本理論起導向作用，也對審計規范理論和審計應用理論起導向作用。審計目標的確定受到審計環境的影響，并隨著審計環境的變化而變化。一方面，有什么樣的審計目標便給審計工作、審計報告等提出什么樣的要求；另一方面，審計目標也給審計準則提出了要求和條件，它規定著審計信息的質量特征。
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審計基本理論是指可以通用于任何獨立審計活動的各種具有普遍指導性的審計理論。它是審計理論的精華，由審計導因、審計概念體系、審計性質、審計主體、審計客體、審計職能、審計原則等構成。
審計基本理論具有以下特征：
1、高度的抽象性。它沒有具體的實踐導向，沒有實物可以參照，只是產生于高度的理念之中，如審計職能，是看不到和無法直接感受到的事物。由于高度抽象性會導致人們熟悉上的困難以及模糊性。因而在關于審計基礎理論題目的研究中，學術流派頗多。
2、普遍的適用性。它不受部分、行業等審計客體變化的影響，也排斥了不同審計類型的差別可能給理論研究帶來的障礙。在不同的被審計部分、行業或單位，審計基本職能是同一的。即使是就地審計、投遞審計或遠程審計等方式上的改變，也不能使審計基本職能發生變動。
3、嚴密的邏輯性。由于這種審計理論是高度理性思維的成果，無論是它所屬的各種不同理論之間，還是同一理論的結論、論據、論點之間，都呈現出極強的邏輯性，整個審計基礎理論的結構十分嚴謹。
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審計規范是指在審計基礎理論指導下按照審計實踐的基本而建立的一種審計理論。它由審計職業技術規范理論、審計質量控制規范理論和審計職業道德規范理論等所構成，主要如何根據審計環境的要求，構建適合和地域特征的職業規范體系。
這種理論的主要特征表現為：
1、規范性。審計規范理論主要用以規范審計職員的執業資格和執業行為，目的在于進步審計質量。
2、權威性。審計規范理論具有權威性和強制性，它實際上制約著審計實務。審計規范是在審計理論的指導下制訂的，不是審計程序、審計實務的匯總，而是當時具有代表性的審計理論的集中體現，以指導審計實務，規范審計程序和。
3、指導性，審計規范理論中的那些準則、規則，可以用于指導審計的實際工作。這是由于這種理論比審計基本理論更接近審計實踐活動所引起的。
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審計應用理論是在審計基本理論和審計規范理論指導下建立的一種旨在指導審計實務、提供操縱指南的審計理論。它包括審計組織理論、審計操縱理論和審計控制理論三個有機部分。其中，審計操縱理論又可分為一般審計業務操縱理論和特殊審計業務操縱理論兩個方面。一般審計業務操縱理論是指由審計計劃、審計程序、審計方法、審計證據、審計工作底稿以及審計報告等內容構成的基本體系，主要研究在審計基本理論和審計規范理論的指導下，如何開展年度報表審計工作；特殊審計業務操縱理論是指由特殊目的業務審計、特殊行業業務審計和特殊性質業務審計等內容構成的基本體系，主要研究在審計基本理論和審計規范理論的指導下，如何開展特殊審計工作，如基本建設預決算審計、小規模審計、盈利猜測審核、中期會計報表審計等。圖1只列出一般審計業務操縱理論。
這種理論的主要特征表現在：
1、具體性。這種理論經�？梢哉页鱿鄳膶嵨飬⒄障�，總是解決某一特定方面的實際，經常具有一定的可操縱性和可觀察性。
2、有用性。它不象審計基本理論那樣空洞枯燥，無法用于實際工作。審計應用理論所包含的內容相當廣泛，如審計計劃、審計程序、審計技術方法、審計謀略與審計證據、審計報告等方面的理論，都應回人此類。
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審計相關理論是從事審計理論研究和審計實踐工作所必須具備的其他學科理論，主要包括理論、系統理論、學理論、財務和會計理論、治理科學理論、機與技術理論等。這些理論對深化審計理論研究，拓展審計工作視野起到重要作用。
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