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對我國企業(yè)養(yǎng)老保險會計核算中幾個問題的探討
隨著我國體制、保障體制改革的不斷深入，建立和完善具有特色、適應社會主義市場經(jīng)濟需要、以養(yǎng)老保險為核心的社會保障制度勢在必行。然而，要突破原來國家“全部包辦”的社會福利觀點，建立新的社會保障制度，尚有很多需要解決，尤其是其中的財務與問題，在我國可以說還是空白。本文試圖通過借鑒國外養(yǎng)老金會計中的一些做法，對我國養(yǎng)老保險中的幾個會計問題作一探討，以期為我國企業(yè)養(yǎng)老金會計準則的制定提供一些思路。一、關于養(yǎng)老金的性質(zhì)
養(yǎng)老金的性質(zhì)問題，是企業(yè)養(yǎng)老保險制度中一個十分重要的問題，也是養(yǎng)老保險會計中尚在討論的一個問題。這是因為認識不同，導致對養(yǎng)老金的確認、計量直至會計處理和會計報表披露等一系列的不同。所有不同的觀點中，有代表性的主要有兩種：
一是社會福利觀點。這種觀點認為，企業(yè)職工在職時領取工資得到報酬，這是按勞分配的體現(xiàn)；職工退休后領取養(yǎng)老金則是一種社會福利，是對剩余價值的分配。這種觀點體現(xiàn)在會計處理上，就是將養(yǎng)老金作為費用列入“營業(yè)外支出”，且在平時不計提，只是在實際發(fā)生支付時才加以確認。我國原來實行的職工退休工資制度就是典型的社會福利觀點，而對職工退休工資的會計處理就是根據(jù)這種觀點來進行的。
二是勞動報酬觀點。持這種觀點的人認為，養(yǎng)老金是職工在工作期間勞動報酬的一部分，是勞動力價值的組成部分。職工在職時領取的工資，只是其勞動報酬的一部分，而另一部分則遞延到了退休以后作為養(yǎng)老金領取，因此，養(yǎng)老金是遞延的勞動報酬。隨著對這一問題討論的深入，勞動報酬觀得到了越來越多的認同，美國財務會計準則委員會在其1985年12月頒布的87號準則（FAS87）中就明確支持這種觀點，并要求公司按照權責發(fā)生制原則對養(yǎng)老金費用進行會計處理，即公司在員工為本公司提供服務的期間，除支付工薪外，還要及時計提這部分遞延的勞動報酬，計入當期成本，同時確認為負債。，世界上大多數(shù)國家都接受了這一觀點，并按遞延報酬的程序?qū)︷B(yǎng)老金進行會計處理。我國界關于養(yǎng)老金的性質(zhì)也有過爭論。在原來計劃經(jīng)濟體制下，我國普遍都持社會福利的觀點，改革開放以后，人們開始討論養(yǎng)老金的性質(zhì)問題。隨著我國社會保障制度改革步伐的加快，養(yǎng)老金的勞動報酬觀最終將得到理論界的認同。
二、關于養(yǎng)老金的確認
在勞動報酬觀下，企業(yè)職工的養(yǎng)老金是遞延的勞動報酬，它形成于職工為企業(yè)提供服務之時，而在職工退休以后支付，因而，在職工為企業(yè)提供服務的時候，企業(yè)就負有了為職工提存養(yǎng)老金的義務，即形成了企業(yè)對職工的養(yǎng)老金負債。
在我國，養(yǎng)老保險基金是和醫(yī)療保險基金、失業(yè)保險基金一起由財政和社會保障部門通過社會保障基金財政專戶統(tǒng)籌，按照國家、企業(yè)和職工個人共同負擔的原則建立的。對于企業(yè)來說，應按期足額地向社會保障基金撥付。在此，就有一個養(yǎng)老金費用的確認問題。按照當今企業(yè)養(yǎng)老金會計的國際慣例，養(yǎng)老金費用的確認應該遵循權責發(fā)生制原則，即企業(yè)應作為當期的養(yǎng)老金負債。這種做法很值得我國企業(yè)。為此，企業(yè)應該設置“養(yǎng)老金費用”、“應付養(yǎng)老金（負債）”或相應的科目，每期計提養(yǎng)老金時，應按計提的金額借記“養(yǎng)老金費用”，貸記“應付養(yǎng)老金”，向社會保障基金財政專戶撥付養(yǎng)老金時，按撥付的金額借記“應付養(yǎng)老金”，貸記“銀行存款”。
三、關于養(yǎng)老金的計量
養(yǎng)老金計量的核心是有關企業(yè)養(yǎng)老金負債及養(yǎng)老金費用的估計與問題，目前我國在這方面還沒有一個統(tǒng)一的規(guī)范。實際上，有關養(yǎng)老金計量的問題與養(yǎng)老金計劃的類型有很大關系。
國際會計準則（IAS19）按照職工養(yǎng)老金利益是否可事先確定，將養(yǎng)老金計劃分為定額繳納養(yǎng)老金計劃（defined contribution pension plan）和確定利益養(yǎng)老金計劃（defined benefit pesnion plan）。所謂定額繳納計劃是指企業(yè)按照當前職工工資水平的一定比例定期向養(yǎng)老基金繳納（撥付）規(guī)定的金額，而職工退休領取養(yǎng)老金時，其數(shù)額是不確定的，大小由養(yǎng)老基金投資的盈利情況而定，也就是說，職工退休時所享受的養(yǎng)老金的實際水平受通貨膨脹、生活費用水平、投資風險等不確定因素的，而這些不確定因素所帶來的風險全部由職工個人承擔。目前我國的養(yǎng)老保險計劃大體上屬于這種類型。確定利益養(yǎng)老金計劃是指企業(yè)根據(jù)職工工資收入水平和服務年限來確定未來養(yǎng)老金支付金額的計劃。在這種計劃形式下，職工退休時所享受的養(yǎng)老金的實際利益水平是事先確定的，其中所有可能的風險全部由計劃主辦人承當。定額繳納計劃下養(yǎng)老金的計量比較簡單，只需按照規(guī)定的公式或工資比例計算即可。
在確定利益養(yǎng)老金計劃下，養(yǎng)老金的計量是一個極其復雜的問題。企業(yè)在計量養(yǎng)老金費用、確認養(yǎng)老金負債時，要考慮職工為企業(yè)服務的年限、職工工資水平、生活費用水平以及養(yǎng)老基金資產(chǎn)的投資效益等因素，甚至還要對職工可能的死亡時間作出預測，在對這些不確定因素進行假定之后，才能估計出企業(yè)的養(yǎng)老金費用和負債。
養(yǎng)老金負債的構成要素主要有當期服務成本和當期利息費用。當期服務成本是指企業(yè)對職工在本會計期提供的服務而應支付的養(yǎng)老金折算為本期期末的保險統(tǒng)計估計量現(xiàn)值。計算時應以估計的未來工資水平為基礎，同時考慮物價指數(shù)、生產(chǎn)率指數(shù)、生活費用指數(shù)等，用保險統(tǒng)計估計計算出職工退休時領取的養(yǎng)老金金額，然后折算成本期期末的現(xiàn)值，即為當期服務成本。當期利息費用則是期初預計的養(yǎng)老金負債隨時間推移所產(chǎn)生的利息。因為養(yǎng)老金是一種遞延的勞動報酬，形成于職工為企業(yè)工作之時，而支付在職工退休之后，故利息費用成為養(yǎng)老金負債的一個構成要素，該利息可根據(jù)估計的折現(xiàn)率來計算。
對養(yǎng)老金費用的計量，一般采用保險統(tǒng)計估計，具體估計方法很多。因此，為了避免采用不同的估計方法確認的養(yǎng)老金費用所產(chǎn)生的差異而導致相關信息的不可比性，有必要通過會計準則對在計量養(yǎng)老金負債、費用時所的方法作出規(guī)定。國外應用于會計核算的保險統(tǒng)計估計法基本上有兩類，一類可歸為成本分配法，其基本思想是，將估計出的職工退休時可領取的全部養(yǎng)老金，在考慮貨幣時間價值的條件下，分配到各個會計期間，同時使得各期間的養(yǎng)老金成本與利息成本總和等于職工退休時領取的養(yǎng)老金總額。另一類是利益分配法，其思路是將職工在各個會計期間提供服務而取得的養(yǎng)老金折算為退休日的現(xiàn)值，并以該現(xiàn)值為服務成本，各期現(xiàn)值的總和即為企業(yè)應付給職工的全部養(yǎng)老金。我國在制定養(yǎng)老金會計準則時，可以國外的這些做法。
四、關于養(yǎng)老金的披露
由于養(yǎng)老金事項的發(fā)生形成了企業(yè)的負債及養(yǎng)老金費用，同時養(yǎng)老金的撥付也會引起一些資產(chǎn)負債項目的變動，因此，企業(yè)在其財務報表中至少要對以下事項進行揭示：
1.當期發(fā)生的“養(yǎng)老金費用”，應在當期損益表的管理費用項目下列示；
2.當期“預付養(yǎng)老金費用”作為資產(chǎn)在當期資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)項目下列示；
3.本期已計提、尚未撥付的養(yǎng)老金，作為“應付養(yǎng)老金”在資產(chǎn)負債表的流動負債或長期負債項目下列示。
另外，由于養(yǎng)老金是一種“遞延勞動報酬”，企業(yè)對養(yǎng)老金負債及撥付的基金資產(chǎn)經(jīng)常會由于一些不確定事項的發(fā)生而加以延期確認，這就使得在養(yǎng)老金會計處理中，一些及時的、相關的會計信息在財務報表中得不到體現(xiàn)。因此有必要在財務報表附注中對這類信息進行披露，如尚未攤銷的前期服務成本、尚未攤銷的利得和損失以及攤銷的方法等。
同時，由于反映在財務報表上的“養(yǎng)老金費用”、“養(yǎng)老金負債”等項目的金額是非常概括的數(shù)字，因此，與這一數(shù)字相關的一些項目如：養(yǎng)老金計劃的類型、職工參加養(yǎng)老金計劃的情況、養(yǎng)老金費用、利益等計量所采用的保險統(tǒng)計估計方法、撥付養(yǎng)老金的方式以及當期養(yǎng)老金費用的構成等，也應該在財務報表附注中加以披露。
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