論作業成本管理在我國商業銀行的應用

論作業成本管理在我國商業銀行的應用

【關鍵詞】銀行業 作業成本法 作業 成本動因 增值作業 價值鏈
【摘要】隨著國內商業銀行間的競爭日趨激烈，特別是在加入WTO后，諸多外資銀行紛紛以各種形式進入到市場，這使得我國的商業銀行亟待探索出一條提高自身競爭力的道路。從本質上講，商業銀行之間的競爭具有一定的同質性，銀行的競爭力大部分取決于各自業務流程中的成本和質量，其中如何加強對各個產品和服務成本核算管理成為銀行業面臨的一個。作業成本法的源于制造業，其在領域的成功運用為銀行業提供了良好的示范，美國實力較強的銀行已相繼將作業成本法應用于銀行成本核算管理中。本文對作業成本管理在我國商業銀行中的作用、意義以及其實施過程中可能會遇到的一些問題及解決途徑
進行了探討。
一、作業成本法的基本原理

作業成本法（Activity-based costing，ABC）是以作業（Activity）為核心，確認和計量生產經營過程中發生的所有消耗資源的作業，并將耗用的資源成本準確地計入到各個作業，然后選擇成本動因，進而將各作業成本分配給成本對象（產品或服務）的一種成本核算。
作業成本法的指導思想是“成本對象消耗作業，作業消耗資源”。作業成本的實質就是在資源耗費與產品之間通過作業這一“中介”來分離、歸納和組合，然后形成各種產品成本。隨著企業生產經營中的間接成本比例大幅提高，企業產品種類增多而批量減少，傳統成本計算方法已不能合理地將間接成本在各產品之間進行分配。在作業成本法下，直接成本和間接成本作為產品（或服務）所消耗作業的成本被同等地對待，它拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品（或服務）的最終成本更加準確和客觀。
作業成本法是以作業為中心，而作業則貫穿于企業價值創造的整個過程。以制造企業為例，從產品設計開始，到物料供應，再到生產工藝流程的各個步驟，然后是產品質量檢驗，最后是發運銷售，各個環節均發生著消耗資源的作業。通過對作業及作業成本的確認和計量，最終計算出相對準確的產品（或服務）的成本。
作業成本法不僅僅是一種先進的成本核算方法，基于作業成本法的作業成本管理
（Activity-based costing management，ABCM）同時也是一種先進的成本管理制度。通過對所有與產品相關的作業活動進行追蹤，它為盡可能消除“不增值作業”，改進“增值作業”，優化“價值鏈”以增加顧客價值，提供了有用信息，促使損失和浪費減少到最低限度，最終達到提高企業的市場競爭能力和盈利能力，增加企業價值的目的。
作業成本法在精確成本信息，改善經營過程，為資源決策、產品定價及組合決策提供有用信息等方面，都受到了廣泛的贊譽。自20世紀90年代以來，作業成本法已經在制造業得到了推廣，許多世界知名企業都已開始實施作業成本管理以增強企業的競爭力。

二、 商業銀行現行成本核算制度的缺陷

隨著我國金融領域的市場化進程不斷加劇，商業銀行間的競爭日趨激烈。各家商業銀行都面臨著巨大的盈利壓力，這使得他們在加快金融創新和提高服務質量的同時，還不得不將注意力集中于其所提供的各種產品和服務的成本上。國內銀行業越來越認識到通過分產品、分客戶核算成本并計算損益對于銀行改善經營狀況，提高效益的重要意義。然而，現行的傳統成本分配系統難以為商業銀行分產品、分客戶的盈利能力分析和市場戰略提供精確、可靠的成本信息和決策依據。很多商業銀行在存貸業務量的高速增長的情況下，成本卻沒有得到有效的控制。
我國銀行傳統的成本核算方法的基本假設是：銀行所有產品和服務都以其交易量（存貸金額）平均地消耗銀行的各項資源。因此，銀行一般以包括收入金額、部門人員數等在內的某一變量為基礎分攤共同的成本項目。在銀行的產品品種（或客戶類型）單一、標準化并且直接人工占總成本比重較大的情況下，這種分攤方法可能相對準確。然而，在銀行產品品種日趨豐富、客戶要求日趨個性化、產品的綜合化程度以及銀行自動化水平不斷提高的情況下，這種簡單地以某一標準分攤共同成本的做法，由于過分忽視了銀行成本的形成過程，從而嚴重扭曲了成本信息。一般來講，交易量大、復雜程度低的產品往往多承擔了共同成本，其成本被高估；交易量小、復雜程度高的產品往往被少攤了共同成本，其成本被低估。因此，傳統的成本核算方法可能導致銀行經營決策失誤、成本控制不力和財務報表可靠性降低等不良后果。
事實上，對于銀行來講，不同類型客戶所帶來的利潤率相差很大，這更多的是由于與交易相關的各種成本的差異所造成。然而，這些交易成本往往不受客戶的業務量（存貸金額）的，即交易成本常常不隨業務量的增長而增加，銀行業與制造業不同的業務流程決定了這一特性。在現行傳統成本分配系統下，銀行缺乏對客戶盈利性的分析，從而不能進行有效的客戶管理，這也就導致銀行不能夠準確地識別突出的盈利點，從而導致了整體盈利水平偏低的現狀。

三、引入作業成本核算體系的現實意義

作業成本法是對傳統成本核算方法的一個重大突破。首先，它從成本產生的源頭入手，通過成本形成的過程分析成本發生的前因后果，將單一標準的分配基礎改為按成本動因的多標準分配，提高了成本計算的客觀性和準確性。其次，作業成本管理將成本視野擴展到產品或服務的市場需求和顧客滿意度上，重視對成本進行事前控制，在產品設計階段消除“不增值作業”，力求節約成本開銷。
作業成本法的應用源于制造業，然而由于銀行業具有更高比例的共同間接費用，作業成本法在銀行業也應該具有廣闊的應用前景。具體來說，引入作業成本管理對銀行具有以下三點現實意義：
第一，可以提高銀行內部的成本管理能力。借助于作業成本系統提供的相對準確的信息，銀行有關部門可以從優化作業流程這方面發掘降低成本的潛力。銀行通過貫穿整個作業流程的全面成本管理，消除中間“不增值作業”，同時盡可能降低那些“增值作業”的資源消耗，在所有環節上減少浪費，比如隨著通訊技術和信息技術的，銀行可以縮減某些不必要的中間管理層次，以降低成本。
第二，有助于進行客戶和產品管理和決策。在傳統成本分配下，按單一分配標準進行分配會掩蓋不同客戶之間的差異。如果引入作業成本法，進行作業確定成本動因的同時，銀行便可以得到更為充分的客戶信息。由此，銀行就可以準確地識別哪些客戶可以在較低成本消耗情況下給銀行帶來高收益，這些客戶便是以銀行應該關注的重要客戶。同樣，作業成本管理系統也可以為決策層提供不同產品相對準確的成本信息，以此來提高產品盈利分析能力，對不同業務制訂不同的經營策略，逐步退出不盈利的業務，為盈利產品提供更好地服務和增加更多的投入來鞏固這些核心業務。
第三，有利于建立新的責任系統，為業績考評提供更合理的依據。我國商業銀行傳統的責任中心一般以部門或分支機構為單位建立，并以此作為業績考評的對象，而這種責任會計系統存在明顯缺陷。隨著包括自助銀行和網上銀行等技術在銀行中的廣泛，前臺職員逐漸減少，這就更加需要建立一種新的責任會計系統。作業成本有助于新責任會計系統的建立，因為它以作業而不再以部門等作為成本計算對象，計算時將同質的成本劃分到一個成本中心，建立一個成本庫，新責任會計系統提供了比較真實客觀的成本及盈利能力信息，因而可以為業績考核提供了更為合理的依據。
事實上，作業成本管理系統給銀行業帶來的作用都源于作業成本法提供的較之傳統成本法更為準確、客觀的成本信息。而這一改進，無論對銀行內部管理層，還是對于銀行的廣大股東來講，都具有重要意義。

四、銀行業推行作業成本管理的及解決途徑

盡管作業成本法在諸如花旗銀行等國際大型商業銀行中得到了很好的推廣，但一些國家的銀行在引進這種先進的成本管理理念后，收到的成效并不理想，甚至有些銀行在引入不久后便因為各種原因終止實施了。事實上，再先進的理念和方法也有其適用的條件。
近些年來，隨著我國商業銀行改革進程的加劇，很多銀行在機構設置、內部制度建設、財務狀況以及管理水平上都有了明顯的改進，這些變化無疑為作業成本管理的實施提供了更為有利的條件。然而，引入作業成本管理意味著銀行整個成本核算體系的變動，如此巨大的改革不可能是一帆風順的，筆者認為，在這個過程中，我們可能會遇到以下一些問題：
第一，銀行內部會計從業人員素質低下。經過長時期的改革和，我國商業銀行在技術設備等硬件水平方面得到了大幅的提高。但是由于我國各地方發展情況和水平差異較大，從整體上看，銀行從業人員素質仍然相對較低，特別是對分支機構龐雜，員工數量眾多的四大國有商業銀行來講更是如此。長期以來，商業銀行會計人員已經習慣按照會計制度的有關規定，采用固定的模式來進行會計處理，缺乏職業判斷能力。而作業成本法是一種相對比較復雜的成本計算方法，它不僅需要化信息技術的支持，更需要高素質的會計從業人員進行操作。否則，就很難保證其實施能夠達到預期效果，甚至可能適得其反。
第二，實施成本巨大。這可能是現今我國銀行業在引入作業成本法時將會遇到的一個較大的難題。實施作業成本管理必然要求銀行業對現有成本核算系統進行較大幅度的改進。對商業銀行當前如此龐大的系統進行改革的成本是巨大的，它包括實施前巨額的咨詢費和設計成本，實施過程中發生的相應設備引進成本、人員招聘以及培訓成本等，銀行勢必要承受巨大的財務壓力。這也就是有些銀行不愿實施作業成本管理的主要原因。
第三，選擇成本動因的難度較大。這個技術性問題也是其他國家銀行業在實施作業成本管理中遇到的一個普遍問題。從上講，作業成本法可以更合理、準確地將商業銀行所消耗的各項資源分配到消耗資源的作業上，然而由于市場的發展，商業銀行的混業經營加劇，其作業種類繁多，成本動因的確定十分復雜。然而，成本動因的選擇是否合理將直接關系到作業成本法的應用有效與否。如果成本動因的選擇上過于主觀，缺乏依據，那么最終計算出來的成本的準確性會大打折扣。
上述三點是我國銀行業在實施作業成本管理過程中將會遇到的主要問題，它們當中有的屬于我國商業銀行自身特有的問題，有的則是全球商業銀行中存在的普遍問題。為了有效地實施作業成本管理，我國銀行業應該從以下兩方面著手：
首先，銀行應當在不現有經營狀況的基礎上努力為作業成本管理的實施創造環境。作業成本管理的實施環境包括了高素質的銀行業會計人員，先進的信息系統以及與之配套的保障制度，這些因素缺一不可。要達到這一目標，需要在我國銀行業繼續強化作業成本觀念，因為只有當廣大商業銀行的管理層真正地認識到作業成本法給銀行帶來的巨大利益時，他們所制定的發展戰略才有可能為作業成本管理的最終實施創造條件。
其次，就是實施中具體的技術性問題了。事實上，作業的確定并非越細越好，數量過多的作業數會降低作業成本的可操作性。因此在對“作業鏈”進行充分分析的條件下，應根據商業銀行的特點，識別各項作業的重要性，然后對作業進行適當的合并或分解，以達到、準確定義作業的目的。在確定作業后，我們還需要進一步對各作業的成本動因進行選擇。我們應該注意到，即便運用作業成本法，也只能提供相對準確的成本信息。確認的成本動因越精細，成本信息的精確性越高，但為作業成本系統所付出的計量成本也隨之增加。出于成本效益原則，我們應該對誤差成本和計量成本之間進行權衡，最終選定那些與間接費用相關性高，對銀行來講重要性強的因素作為成本動因。

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