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納稅人返還請求權若干問題芻議
一、問題及意義新《稅收征管法》第8條第3款規定：“納稅人依法享有申請減稅、免稅、退稅的權利。”第51條規定：“納稅人超過應納稅額交納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。”此二條規定基本構建了我國稅法上關于納稅人稅款返還請求權之法律框架，亦可視為乃為“加強對納稅人合法權益的保護”1的原則之佐證2.然而細細推敲，當可發現其中尚有諸多規定不明、表達晦暗之處，與發達國家之立法規定相比，我國關于納稅人稅款返還請求權的規定似略顯單薄，實難以涵蓋稅法實踐中各種復雜莫測之變化。3
納稅人的稅款返還請求權無論在理論上抑或實務中都有十分重要之意義。筆者以為，從大處著眼，此一論題關乎對稅收法律關系性質之認定，對國家與納稅人之間權利與地位應否平等問題之探求，對實質課稅原則（經濟考察方法）及稅收法定主義內容之理解；于小處看來，納稅人之稅款返還請求權乃納稅人一重要實體權利，對其保護得力與否事關納稅人法律意識及信心之強弱。其內容瑣碎且繁多，牽連甚廣，如返還請求權于何時得以成立？對其答復不惟涉及對稅收債務關系成立時點之認定，亦與溯及稅收債務關系之事項有關；又如返還請求權人及返還義務人各該當何人？返還范圍如何確定？權利何時歸于消滅？此類行使權利過程中的具體問題皆有其法理淵源可尋，關系一系列稅法乃至民法之重要理論……如是看來，納稅人返還請求權問題幾可容諸多稅法學上重大理論問題于一體。4然此一重大論題在國外雖早已引起學者關注，5在國內卻甚少研究，6此不可不謂之為國內稅法研究之一大缺憾，實務中亦難免常引起混亂。
本文嘗試由對稅收法律關系性質之解析著手，探討納稅人返還請求權之理論基礎、涵義及性質、構成要件（或曰發生原因）等若干理論問題，力求對納稅人之返還請求權問題做一全面且深入說明。惟此一論題包羅甚廣，限于篇幅與時間，更礙于筆者能力有限，諸多論述未見如筆者所愿得以充分展開，更休言深刻。想理論研究原本如此，若此文得有拋磚引玉之功，則無足憾矣。
二、納稅人返還請求權之理論基礎
從理論上說，對納稅人稅款返還請求權的承認與對稅收法律關系性質的認識密切相關。
關于稅收法律關系的性質，曾長期有“權力關系說”與“債務關系說”之爭。以奧特。瑪亞（OttoMayer）為代表的德國傳統行政法學派認為，稅收法律關系是依托財政權力而產生，并在作為權力優位主體的國家或地方公共團體與人民之間形成的關系，該法律關系具有人民服從此種優越權力的特征，是為“稅收權力關系說”。但以1919年的德國租稅基本法制定為契機，產生了一種與傳統觀點截然不同的新理論，該法以“租稅債務”為中心，對租稅實體法以及租稅程序法的通則部分作了完備的規定。需特別指出的是，其第81條規定“租稅債務在法律規定的租稅要件充分時成立，為確保租稅債務而須確定稅額的情形不得阻礙該租稅債務的成立。”此即意味著明確規定了稅收債務不以行政權（行政行為）的介入為必要條件。在該法制定以后，阿爾伯特。海扎爾（AlbertHersel）在其《稅法》一書中對此問題做出詳盡闡述，認為稅收法律關系是一種公法上的債權債務關系。1926年3月在明斯特召開的德國法學家協會上，以“稅法對私法概念構造的影響”為題，海扎爾代表的“稅收債務關系說”和奧特瑪爾。比拉（OttmgarBiihler）代表的“稅收權力關系說”展開了一場針鋒相對的論戰，標志著兩論的爭執開始明朗化。7這以后，“債務關系說”漸占上風，并為一些大陸法系國家的稅法學家所接受，由此，稅收債權被認為是一種公法上的債權，征納雙方的債權債務除法律另有規定外，適用于債法的一般原理。8
“債務關系說”引入了稅收債務觀念，其實質乃在于稅法對私法概念之借用，誠如海扎爾所述，“稅法是與私法相銜接的一門公法，課稅構成要件與民法的概念形式相聯系，為此原則上應從租稅概念和私法概念相一致立場解釋稅法。”9此種觀念為稅法學理論帶來了一系列突破性變革，它標志著稅收法律關系中的權力要素漸隱幕后，自此，納稅人的法律地位得以提升，對納稅人權利的保護問題亦得以成為理論界討論的熱點，10有關國家與納稅人之間法律地位的平等性問題正日益成為學界的共識。11解讀所謂納稅人“返還請求權”之理論基礎，不可脫離此理論背景。
在民法上，有所謂“不當得利”制度，謂“無法律上之原因，而受利益，致他人受損害之事實。”12不當得利使利得者與受損者之間成立不當得利返還之債權債務，為各國民法典通例。我國《民法通則》第92條亦規定，“沒有合法根據，取得不當利益，造成他人損失的，應當將取得的不當利益返還受損失的人。”有學者將此制度引入公法中，提出“公法上不當得利返還請求權”之說，并視其為納稅人“返還請求權”之理論基礎；13有學者則索性認為，納稅人之返還請求權，乃直接援用民法上不當得利之法律規定，認為“關于還付金、超納或誤納金的還付請求，基本符合有關不當得利返還請求權的法理（在稅法上有特別規定，沒有構成不同理解的合理理由范圍內，應當適用民法上關于不當得利的規定及法理）。”14此二種觀點所區別者，只在于公、私法上不當得利返還請求權之區別，然究竟有無此種區分之必要，尚有待探求。15另有學者認為返還請求權產生于“行政合法性”原則，該原則要求消除不（再）符合法律規定的財產狀態，故此納稅人之返還請求權乃用以調整自始不合法或嗣后不合法之財產狀況。16通說則認為，“一般公法之返還請求權，為一獨立之公法法律制度。”17在筆者看來，返還請求權之理論基礎究竟是獨立的公法制度抑或是類推適用民法上不當得利之規定，于理論上或尚有意義，于實踐中則實無本質分別，獨立的“公法之返還請求權”并非意味著不得援用民法之不當得利法理。理論研究不應當拘泥于部門法之界限，某些理論亦非只專屬于某一部門法或某一法域，此種認識對稅法研究的深化至為重要。18當然，并非所有返還請求權都是基于不當得利而發生，容后文詳述之。
此外，于稅法研究有重要意義的“稅收法定主義”及“實質課稅原則”亦構成納稅人返還請求權之重要理論淵源，前者乃為普遍性指導原則，即為“法無明文規定不返還”，體現為我國新《稅收征收管理法》第3條：“稅收的開征、停征、以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。”后者則于稅收行為嗣后無效時發揮指導功能，對何種情形應該返還以及返還范圍如何確定有重要意義。不容忽視的是，“稅收法定主義”與“實質課稅原則”在理論上有發生沖突之可能，對此似有深入探討之必要，然目前尚少研究。
三、納稅人返還請求權之概念
從廣義上說，稅法上的返還請求權又可分為納稅人的返還請求權與國家的返還請求權，19此點常為學者所忽略。當然，從保護納稅人
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