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納稅人返還請(qǐng)求權(quán)若干問(wèn)題芻議
一、問(wèn)題及意義新《稅收征管法》第8條第3款規(guī)定：“納稅人依法享有申請(qǐng)減稅、免稅、退稅的權(quán)利�！钡�51條規(guī)定：“納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額交納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國(guó)庫(kù)中退庫(kù)的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國(guó)庫(kù)管理的規(guī)定退還�！贝硕䲢l規(guī)定基本構(gòu)建了我國(guó)稅法上關(guān)于納稅人稅款返還請(qǐng)求權(quán)之法律框架，亦可視為乃為“加強(qiáng)對(duì)納稅人合法權(quán)益的保護(hù)”1的原則之佐證2.然而細(xì)細(xì)推敲，當(dāng)可發(fā)現(xiàn)其中尚有諸多規(guī)定不明、表達(dá)晦暗之處，與發(fā)達(dá)國(guó)家之立法規(guī)定相比，我國(guó)關(guān)于納稅人稅款返還請(qǐng)求權(quán)的規(guī)定似略顯單薄，實(shí)難以涵蓋稅法實(shí)踐中各種復(fù)雜莫測(cè)之變化。3
納稅人的稅款返還請(qǐng)求權(quán)無(wú)論在理論上抑或?qū)崉?wù)中都有十分重要之意義。筆者以為，從大處著眼，此一論題關(guān)乎對(duì)稅收法律關(guān)系性質(zhì)之認(rèn)定，對(duì)國(guó)家與納稅人之間權(quán)利與地位應(yīng)否平等問(wèn)題之探求，對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則（經(jīng)濟(jì)考察方法）及稅收法定主義內(nèi)容之理解；于小處看來(lái)，納稅人之稅款返還請(qǐng)求權(quán)乃納稅人一重要實(shí)體權(quán)利，對(duì)其保護(hù)得力與否事關(guān)納稅人法律意識(shí)及信心之強(qiáng)弱。其內(nèi)容瑣碎且繁多，牽連甚廣，如返還請(qǐng)求權(quán)于何時(shí)得以成立？對(duì)其答復(fù)不惟涉及對(duì)稅收債務(wù)關(guān)系成立時(shí)點(diǎn)之認(rèn)定，亦與溯及稅收債務(wù)關(guān)系之事項(xiàng)有關(guān)；又如返還請(qǐng)求權(quán)人及返還義務(wù)人各該當(dāng)何人？返還范圍如何確定？權(quán)利何時(shí)歸于消滅？此類行使權(quán)利過(guò)程中的具體問(wèn)題皆有其法理淵源可尋，關(guān)系一系列稅法乃至民法之重要理論……如是看來(lái)，納稅人返還請(qǐng)求權(quán)問(wèn)題幾可容諸多稅法學(xué)上重大理論問(wèn)題于一體。4然此一重大論題在國(guó)外雖早已引起學(xué)者關(guān)注，5在國(guó)內(nèi)卻甚少研究，6此不可不謂之為國(guó)內(nèi)稅法研究之一大缺憾，實(shí)務(wù)中亦難免常引起混亂。
本文嘗試由對(duì)稅收法律關(guān)系性質(zhì)之解析著手，探討納稅人返還請(qǐng)求權(quán)之理論基礎(chǔ)、涵義及性質(zhì)、構(gòu)成要件（或曰發(fā)生原因）等若干理論問(wèn)題，力求對(duì)納稅人之返還請(qǐng)求權(quán)問(wèn)題做一全面且深入說(shuō)明。惟此一論題包羅甚廣，限于篇幅與時(shí)間，更礙于筆者能力有限，諸多論述未見如筆者所愿得以充分展開，更休言深刻。想理論研究原本如此，若此文得有拋磚引玉之功，則無(wú)足憾矣。
二、納稅人返還請(qǐng)求權(quán)之理論基礎(chǔ)
從理論上說(shuō)，對(duì)納稅人稅款返還請(qǐng)求權(quán)的承認(rèn)與對(duì)稅收法律關(guān)系性質(zhì)的認(rèn)識(shí)密切相關(guān)。
關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，曾長(zhǎng)期有“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”與“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”之爭(zhēng)。以?shī)W特。瑪亞（OttoMayer）為代表的德國(guó)傳統(tǒng)行政法學(xué)派認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是依托財(cái)政權(quán)力而產(chǎn)生，并在作為權(quán)力優(yōu)位主體的國(guó)家或地方公共團(tuán)體與人民之間形成的關(guān)系，該法律關(guān)系具有人民服從此種優(yōu)越權(quán)力的特征，是為“稅收權(quán)力關(guān)系說(shuō)”。但以1919年的德國(guó)租稅基本法制定為契機(jī)，產(chǎn)生了一種與傳統(tǒng)觀點(diǎn)截然不同的新理論，該法以“租稅債務(wù)”為中心，對(duì)租稅實(shí)體法以及租稅程序法的通則部分作了完備的規(guī)定。需特別指出的是，其第81條規(guī)定“租稅債務(wù)在法律規(guī)定的租稅要件充分時(shí)成立，為確保租稅債務(wù)而須確定稅額的情形不得阻礙該租稅債務(wù)的成立�！贝思匆馕吨鞔_規(guī)定了稅收債務(wù)不以行政權(quán)（行政行為）的介入為必要條件。在該法制定以后，阿爾伯特。海扎爾（AlbertHersel）在其《稅法》一書中對(duì)此問(wèn)題做出詳盡闡述，認(rèn)為稅收法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。1926年3月在明斯特召開的德國(guó)法學(xué)家協(xié)會(huì)上，以“稅法對(duì)私法概念構(gòu)造的影響”為題，海扎爾代表的“稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)”和奧特瑪爾。比拉（OttmgarBiihler）代表的“稅收權(quán)力關(guān)系說(shuō)”展開了一場(chǎng)針鋒相對(duì)的論戰(zhàn)，標(biāo)志著兩論的爭(zhēng)執(zhí)開始明朗化。7這以后，“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”漸占上風(fēng)，并為一些大陸法系國(guó)家的稅法學(xué)家所接受，由此，稅收債權(quán)被認(rèn)為是一種公法上的債權(quán)，征納雙方的債權(quán)債務(wù)除法律另有規(guī)定外，適用于債法的一般原理。8
“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”引入了稅收債務(wù)觀念，其實(shí)質(zhì)乃在于稅法對(duì)私法概念之借用，誠(chéng)如海扎爾所述，“稅法是與私法相銜接的一門公法，課稅構(gòu)成要件與民法的概念形式相聯(lián)系，為此原則上應(yīng)從租稅概念和私法概念相一致立場(chǎng)解釋稅法。”9此種觀念為稅法學(xué)理論帶來(lái)了一系列突破性變革，它標(biāo)志著稅收法律關(guān)系中的權(quán)力要素漸隱幕后，自此，納稅人的法律地位得以提升，對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)問(wèn)題亦得以成為理論界討論的熱點(diǎn)，10有關(guān)國(guó)家與納稅人之間法律地位的平等性問(wèn)題正日益成為學(xué)界的共識(shí)。11解讀所謂納稅人“返還請(qǐng)求權(quán)”之理論基礎(chǔ)，不可脫離此理論背景。
在民法上，有所謂“不當(dāng)?shù)美敝贫龋^“無(wú)法律上之原因，而受利益，致他人受損害之事實(shí)�！�12不當(dāng)?shù)美估谜吲c受損者之間成立不當(dāng)?shù)美颠�之債權(quán)債務(wù)，為各國(guó)民法典通例。我國(guó)《民法通則》第92條亦規(guī)定，“沒(méi)有合法根據(jù)，取得不當(dāng)利益，造成他人損失的，應(yīng)當(dāng)將取得的不當(dāng)利益返還受損失的人�！庇袑W(xué)者將此制度引入公法中，提出“公法上不當(dāng)?shù)美颠�請(qǐng)求權(quán)”之說(shuō)，并視其為納稅人“返還請(qǐng)求權(quán)”之理論基礎(chǔ)；13有學(xué)者則索性認(rèn)為，納稅人之返還請(qǐng)求權(quán)，乃直接援用民法上不當(dāng)?shù)美梢?guī)定，認(rèn)為“關(guān)于還付金、超納或誤納金的還付請(qǐng)求，基本符合有關(guān)不當(dāng)?shù)美颠�請(qǐng)求權(quán)的法理（在稅法上有特別規(guī)定，沒(méi)有構(gòu)成不同理解的合理理由范圍內(nèi)，應(yīng)當(dāng)適用民法上關(guān)于不當(dāng)?shù)美囊?guī)定及法理）�！�14此二種觀點(diǎn)所區(qū)別者，只在于公、私法上不當(dāng)?shù)美颠�請(qǐng)求權(quán)之區(qū)別，然究竟有無(wú)此種區(qū)分之必要，尚有待探求。15另有學(xué)者認(rèn)為返還請(qǐng)求權(quán)產(chǎn)生于“行政合法性”原則，該原則要求消除不（再）符合法律規(guī)定的財(cái)產(chǎn)狀態(tài)，故此納稅人之返還請(qǐng)求權(quán)乃用以調(diào)整自始不合法或嗣后不合法之財(cái)產(chǎn)狀況。16通說(shuō)則認(rèn)為，“一般公法之返還請(qǐng)求權(quán)，為一獨(dú)立之公法法律制度�！�17在筆者看來(lái)，返還請(qǐng)求權(quán)之理論基礎(chǔ)究竟是獨(dú)立的公法制度抑或是類推適用民法上不當(dāng)?shù)美?guī)定，于理論上或尚有意義，于實(shí)踐中則實(shí)無(wú)本質(zhì)分別，獨(dú)立的“公法之返還請(qǐng)求權(quán)”并非意味著不得援用民法之不當(dāng)?shù)美ɡ�。理論研究不�?yīng)當(dāng)拘泥于部門法之界限，某些理論亦非只專屬于某一部門法或某一法域，此種認(rèn)識(shí)對(duì)稅法研究的深化至為重要。18當(dāng)然，并非所有返還請(qǐng)求權(quán)都是基于不當(dāng)?shù)美l(fā)生，容后文詳述之。
此外，于稅法研究有重要意義的“稅收法定主義”及“實(shí)質(zhì)課稅原則”亦構(gòu)成納稅人返還請(qǐng)求權(quán)之重要理論淵源，前者乃為普遍性指導(dǎo)原則，即為“法無(wú)明文規(guī)定不返還”，體現(xiàn)為我國(guó)新《稅收征收管理法》第3條：“稅收的開征、停征、以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。”后者則于稅收行為嗣后無(wú)效時(shí)發(fā)揮指導(dǎo)功能，對(duì)何種情形應(yīng)該返還以及返還范圍如何確定有重要意義。不容忽視的是，“稅收法定主義”與“實(shí)質(zhì)課稅原則”在理論上有發(fā)生沖突之可能，對(duì)此似有深入探討之必要，然目前尚少研究。
三、納稅人返還請(qǐng)求權(quán)之概念
從廣義上說(shuō)，稅法上的返還請(qǐng)求權(quán)又可分為納稅人的返還請(qǐng)求權(quán)與國(guó)家的返還請(qǐng)求權(quán)，19此點(diǎn)常為學(xué)者所忽略。當(dāng)然，從保護(hù)納稅人
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