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淺析選擇一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份的稅收籌劃
摘 要：根據(jù)增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，以實(shí)例的方式闡述了一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份選擇的稅收籌劃，旨在通過(guò)稅收籌劃降低企業(yè)的稅務(wù)成本和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。總之，為了使企業(yè)的稅務(wù)成本降低，對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，進(jìn)行納稅人身份選擇的納稅籌劃有其必要性。關(guān)鍵詞：一般納稅人；小規(guī)模納稅人；身份；稅收籌劃
由于不同類(lèi)別納稅人的增值稅稅率和征收方法不同，稅收優(yōu)惠政策也不同，而且差異較大。增值稅對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，以及增值稅納稅人身份的可轉(zhuǎn)換性規(guī)定，為納稅人通過(guò)其身份的選擇進(jìn)行事前籌劃提供了可能性。
一、一般納稅人和小規(guī)模納稅人的認(rèn)定
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》將納稅人按其經(jīng)營(yíng)規(guī)模大小及會(huì)計(jì)核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。
�。ㄒ唬┬∫�(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
小規(guī)模納稅人是指年銷(xiāo)售額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下，并且會(huì)計(jì)核算不健全，不能按規(guī)定報(bào)送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人。所稱(chēng)會(huì)計(jì)核算不健全是指不能正確核算增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額。
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是：（1）從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額在100萬(wàn)元以下的；（2）從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額在180萬(wàn)元以下的；（3）年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人納稅。
對(duì)小規(guī)模納稅人的確認(rèn)，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定。另外，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定：從1998年7月1日起，凡年應(yīng)稅銷(xiāo)售額在180萬(wàn)元以下的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)、企業(yè)性單位，以及以從事貨物批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位，無(wú)論財(cái)務(wù)核算是否健全，一律不得認(rèn)定為增值稅一般納稅人。
（二）一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
一般納稅人是指年應(yīng)征增值稅銷(xiāo)售額（以下簡(jiǎn)稱(chēng)年應(yīng)稅銷(xiāo)售額，包括一個(gè)公歷年度內(nèi)的全部應(yīng)稅銷(xiāo)售額），超過(guò)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)和企業(yè)性單位（以下簡(jiǎn)稱(chēng)企業(yè)）。
下列納稅人不屬于一般納稅人：
�。�1）年應(yīng)稅銷(xiāo)售額未超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)小規(guī)模企業(yè)）。（2）個(gè)人（除個(gè)體經(jīng)營(yíng)者以外的其他個(gè)人）。（3）非企業(yè)性單位。（4）不經(jīng)常發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為的企業(yè)。
（三）一般納稅人認(rèn)定的其他相關(guān)規(guī)定
1.1994年國(guó)家稅務(wù)總局專(zhuān)門(mén)制定實(shí)施了《增值稅一般納稅人申請(qǐng)認(rèn)定辦法》，其中規(guī)定，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額未超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的商業(yè)企業(yè)以外的其他小規(guī)模企業(yè)，會(huì)計(jì)核算健全，能準(zhǔn)確核算并提供銷(xiāo)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額的，可申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)。納稅人總分支機(jī)構(gòu)實(shí)行統(tǒng)一核算，起總機(jī)構(gòu)年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)小規(guī)模企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。但分支機(jī)構(gòu)是商業(yè)企業(yè)以外的其他企業(yè)，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額未超過(guò)小規(guī)模企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的。起分支機(jī)構(gòu)可申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)。由于銷(xiāo)售免稅貨物不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，因此全部銷(xiāo)售免稅貨物的企業(yè)不辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)。
2.根據(jù)1995年1月國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理工作的通知》規(guī)定，一般納稅人如果違反專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按稅收征管法和發(fā)票管理辦法的有關(guān)規(guī)定處罰；對(duì)會(huì)計(jì)核算不健全，不能向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，停止起抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，取消其專(zhuān)用發(fā)票使用權(quán)；對(duì)某些年銷(xiāo)售額在一般納稅人規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下的，如限期還不糾正，則取消其一般納稅人資格，按小規(guī)模納稅人的征稅規(guī)定征稅；納稅人在停止抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額期間所購(gòu)進(jìn)國(guó)務(wù)或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得結(jié)轉(zhuǎn)到經(jīng)批準(zhǔn)準(zhǔn)許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)抵扣。
3.從2002年1月1日起，對(duì)從事成品油的加油站，無(wú)論其年應(yīng)稅銷(xiāo)售額是否超過(guò)180萬(wàn)元，一律按增值稅一般納稅人征稅。
4.新辦商貿(mào)企業(yè)增值稅一般納稅人的認(rèn)定。根據(jù)國(guó)稅發(fā)明電[2004]37號(hào)的規(guī)定：（1）新辦小型商貿(mào)企業(yè)必須自稅務(wù)登記之日起，一年內(nèi)實(shí)際銷(xiāo)售額達(dá)到180萬(wàn)元，方可申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定。（2）對(duì)設(shè)有固定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和擁有貨物實(shí)物的新辦商貿(mào)零售企業(yè)以及注冊(cè)資金在500萬(wàn)元以上、人員在50人以上的新辦大中型商貿(mào)企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)登記時(shí)，即提出一般納稅人認(rèn)定申請(qǐng)的，可認(rèn)定為一般納稅人，直接進(jìn)入輔導(dǎo)期，實(shí)行輔導(dǎo)期一般納稅人管理。對(duì)經(jīng)營(yíng)規(guī)模較大、擁有固定的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、固定的貨物購(gòu)銷(xiāo)渠道、完善的管理和核算體系的大中型商貿(mào)企業(yè)，可不實(shí)行輔導(dǎo)期一般納稅人管理，而直接按照正常的一般納稅人管理。
二、進(jìn)行增值稅納稅人身份的選擇時(shí)需考慮的事項(xiàng)
�。ㄒ唬┘{稅人身份選擇時(shí)的定量分析方法
增值稅納稅人身份的選擇可以通過(guò)稅負(fù)平衡點(diǎn)方法進(jìn)行分析，即稅負(fù)平衡點(diǎn)增值率判定法。此方法通過(guò)比較納稅人銷(xiāo)售額增值率與稅負(fù)平衡點(diǎn)增值率的高低，就可以合理選擇稅負(fù)較輕的納稅人身份。
1.一般納稅人不含稅銷(xiāo)售額的稅負(fù)平衡點(diǎn)
以一般納稅人增值稅稅率為17%，小規(guī)模納稅人征收率為6%為例：設(shè)不含稅銷(xiāo)售額為X，不含稅購(gòu)進(jìn)額為Y，增值率為V：
V=（X-Y） / X?鄢100%
兩邊同時(shí)乘以X，再乘以17%，得
V×X×17%=X×17%-Y×17%
所以，一般納稅人應(yīng)納稅額=V×X×17%。
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=X×6%。
當(dāng)兩者應(yīng)納稅額相等時(shí)，V×X×17%=X×6%
V=6%/17%×100%=35.29%
經(jīng)過(guò)上述計(jì)算得出，一般納稅人增值稅稅率17%，小規(guī)模納稅人征收率6%的稅負(fù)平衡點(diǎn)增值率為35.29%。即當(dāng)企業(yè)增值率為35.29%時(shí)，一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負(fù)相同。當(dāng)增值率大于35.29%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，這時(shí)企業(yè)應(yīng)選擇為小規(guī)模納稅人；當(dāng)增值率小于35.29%時(shí)，一般納稅人的稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人，企業(yè)應(yīng)創(chuàng)造條件，申請(qǐng)認(rèn)定成為一般納稅人。
例1.某生產(chǎn)企業(yè)年不含稅銷(xiāo)售額90萬(wàn)元，每年購(gòu)進(jìn)的不含稅原材料價(jià)格大致50萬(wàn)元，如果是一般納稅人，企業(yè)產(chǎn)品適用17%的增值稅稅率，如果是小規(guī)模納稅人則為6%。該企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度健全，有條件被認(rèn)定為一般納稅人。該企業(yè)是否申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人呢？
納稅籌劃：
該企業(yè)的不含稅銷(xiāo)售額增值率=（90-50）/90×100%=44.44%。
一般納稅人應(yīng)納增值稅稅額=90?鄢17%-50?鄢17%=6.8（萬(wàn)元）。
小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅稅額=90?鄢6%=5.4（萬(wàn)元）。
通過(guò)計(jì)算結(jié)果可以看出，申請(qǐng)認(rèn)定成為一般納稅人每年要多繳增值稅1.4萬(wàn)元。
該企業(yè)繼續(xù)維持小規(guī)模納稅人身份更為有利，因?yàn)槠洳缓愪N(xiāo)售額增值率44.44%＞35.92%的稅負(fù)平衡點(diǎn)，因此成為一般納稅人后的增值稅稅負(fù)會(huì)重于小規(guī)模納稅人，如果沒(méi)有其他原因（如主要購(gòu)買(mǎi)方均需要增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，企業(yè)不需要申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。 例2.某生產(chǎn)企業(yè)年不含稅銷(xiāo)售額60萬(wàn)元，每年購(gòu)進(jìn)的不含稅原材料價(jià)格大致45萬(wàn)元，如果是一般納稅人，企業(yè)產(chǎn)品適用17%的增值稅稅率，如果是小規(guī)模納稅人則為6%。該企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度健全，有條件被認(rèn)定為一般納稅人。該企業(yè)是否申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人呢？
納稅籌劃：
該企業(yè)的不含稅銷(xiāo)售額增值率=（60-45）/60×100%=25%。
一般納稅人應(yīng)納增值稅稅額=60?鄢17%-45?鄢17%=2.55（萬(wàn)元）。
小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅稅額=60?鄢6%=3.6（萬(wàn)元）。
通過(guò)計(jì)算結(jié)果可以看出，申請(qǐng)認(rèn)定成為一般納稅人每年要少繳增值稅1.05萬(wàn)元。
該企業(yè)申請(qǐng)一般納稅人更為有利，因?yàn)槠洳缓愪N(xiāo)售額增值率25%＜35.92%的稅負(fù)平衡點(diǎn)，因此成為一般納稅人后的增值稅稅負(fù)會(huì)輕于小規(guī)模納稅人，企業(yè)需要申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。
同理，可以計(jì)算出一般納稅人增值稅稅率為17%和小規(guī)模納稅人征收率為4%；一般納稅人增值稅稅率為13%和小規(guī)模納稅人征收率為4%的稅負(fù)平衡點(diǎn)增值率。
2.一般納稅人含稅銷(xiāo)售額的稅負(fù)平衡點(diǎn)
以一般納稅人增值稅稅率17%，小規(guī)模納稅人征收率6%為例：設(shè)含稅銷(xiāo)售額為X1，含稅購(gòu)進(jìn)額為Y1，增值率為V1：
V1=（X1-Y1） / X1×100%
兩邊同時(shí)乘以X1和17%，再除以117%，再乘以17%，得X1/117%×V1×17%=X1/117%×17%-Y1/117%×17%。所以，一般納稅人應(yīng)納稅額=X1/117%×V1×17%。
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=X1/106%×6%。
當(dāng)兩者應(yīng)納稅額相等時(shí)：X1/117%×V1×17%=X1/106%×6%
V1=38.96%
即對(duì)適用一般納稅人增值稅稅率17%，小規(guī)模納稅人征收率6%的企業(yè)，含稅銷(xiāo)售額稅負(fù)平衡點(diǎn)增值率為38.96%。即當(dāng)企業(yè)增值率為38.96%時(shí)，一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負(fù)相同。當(dāng)增值率大于38.96%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，這時(shí)企業(yè)應(yīng)選擇為小規(guī)模納稅人；當(dāng)增值率小于38.96%時(shí)，一般納稅人的稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人，企業(yè)應(yīng)創(chuàng)造條件，申請(qǐng)認(rèn)定成為一般納稅人。
同理，可以計(jì)算出一般納稅人含稅銷(xiāo)售額增值稅稅率為13%和小規(guī)模納稅人征收率為4%的稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率。
一旦納稅人的身份確定之后，如果被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為一般納稅人，僅從稅務(wù)成本考慮，納稅人應(yīng)盡量使銷(xiāo)售額增值率低于稅負(fù)平衡點(diǎn)增值率，此時(shí)一般納稅人的稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人。
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在暫時(shí)無(wú)法擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模的前提下實(shí)現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉(zhuǎn)換必然要增加成本費(fèi)用的支出，例如，國(guó)稅發(fā)[2006]156號(hào)，關(guān)于增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定中，要求一般納稅人應(yīng)通過(guò)增值稅防偽稅控系統(tǒng)使用專(zhuān)用發(fā)票。需要購(gòu)置專(zhuān)用設(shè)備和通用設(shè)備。專(zhuān)用設(shè)備，包括金稅卡、IC卡、讀卡器和其他設(shè)備。通用設(shè)備，包括計(jì)算機(jī)、打印機(jī)、掃描器具和其他設(shè)備。還有網(wǎng)上認(rèn)證費(fèi)用等。另外，培養(yǎng)和聘用有能力的財(cái)務(wù)人員也需要很大的人力資源成本。如果小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)為一般納稅人而減少的稅負(fù)尚不足以抵扣這些成本的支出，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是不利的，此時(shí)企業(yè)只好保持小規(guī)模納稅人的身份。
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中國(guó)增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則中關(guān)于納稅人身份的選擇有一定的限制，比如，個(gè)人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為的企業(yè)，不能辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)，只能是小規(guī)模納稅人；再比如，全部銷(xiāo)售免稅貨物的企業(yè)不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不能辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)，只能是小規(guī)模納稅人等。作者認(rèn)為最主要的限制來(lái)自于購(gòu)買(mǎi)方，如果產(chǎn)品主要銷(xiāo)售給一般納稅人，且購(gòu)買(mǎi)方需要增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，則應(yīng)創(chuàng)造條件，申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。
總之，為了使企業(yè)的稅務(wù)成本降低，對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，進(jìn)行納稅人身份選擇的納稅籌劃有其必要性。
參考文獻(xiàn)：
[1] 王虹，陳立.納稅籌劃[M].北京:清華大學(xué)出版社，2006.
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