稅負轉嫁幾個問題的再探討
稅負轉嫁幾個問題的再探討1
摘要：稅負轉嫁是學中的一個最棘手的問題，但又是和政策制定中無法回避的問題。本文在對稅負轉嫁涵義界定的基礎上，進一步認為，判斷稅負轉嫁的標準只能是國家征稅或增稅后納稅人提供（或取得）的商品（或要素）的價格是否變動及變動的幅度，而稅負歸宿的決定因素則是納稅人所提供的商品和勞務的價值實現程度。稅負轉嫁幾個問題的再探討2
摘要:稅負轉嫁問題是經濟學中的一個最棘手的問題,但又是理論研究和政策制定中無法回避的問題。本文在對稅負轉嫁涵義界定的基礎上,進一步分析認為,判斷稅負轉嫁的標準只能是國家征稅或增稅后納稅人提供(或取得)的商品(或要素)的價格是否變動及變動的幅度,而影響稅負歸宿的決定因素則是納稅人所提供的商品和勞務的價值實現程度。
關鍵詞:納稅人;稅負轉嫁;價格;稅負歸宿
改革開放以來,隨著人們思想的解放和改革實踐的不斷發展,稅收理論界對稅負轉嫁問題的討論也一直在持續,并取得了許多重要進展。但分歧始終存在,特別是在諸如稅負轉嫁的涵義、判定標準、轉嫁條件、稅負歸宿等基本問題上的認識一直不統一。這在一定程度上制約著研究的進一步深入,也必然影響到相關改革政策的制定,因此,對這些問題繼續展開學術討論,盡可能達成共識,是很有必要的。本文擬對這些基本理論問題談一點管窺之見,以就教于同仁。
一、稅負轉嫁的涵義
稅負轉嫁涵義的界定是研究稅負轉嫁問題的起點和基礎,實際上許多有關稅負轉嫁的其它問題的分歧也是由此引起的。因此,稅負轉嫁的涵義是一個首先應弄清楚的問題。筆者認為,稅負轉嫁是納稅人通過經濟交易中的價格變動,將所納稅收部分或全部轉移給他人負擔的一個客觀經濟過程。其涵義包括如下要點:
1、納稅人是唯一的稅負轉嫁主體。由此可以推論出,稅負轉嫁也必然是納稅人作為主體的一種主動的有意識行為。明確這一點很重要,它表明國家本身在稅負轉嫁這一經濟過程中,只是法定稅負的確定者,而絕不是轉嫁主體。國家通過規定價格產生的價格再分配及相應的稅收價值轉移過程(有人稱之為稅負轉移),也應該不算稅負轉嫁。
2、價格變動是稅負轉嫁的唯一途徑。這里的價格既包括商品價格,也包括要素價格。國家征稅后,納稅人或提高商品、要素的供給價格,或壓低商品、要素的購買價格,或二者并用,借以轉嫁稅負,除此之外,別無它法。按此涵義,西方稅收理論中的“消轉”不能算做稅負轉嫁。因為在“消轉”中,國家征稅成為促使納稅人提高勞動生產率、降低成本(不包括壓低進貨價格和工資)的一個動因,其結果是納稅人負擔能力的提高,并沒有因此將稅負轉由他人負擔。
3、能用貨幣價值形式表示的法定稅收負擔是稅負轉嫁的客體。也就是說,其一,即使是實物稅,若要轉嫁,也必須還原成貨幣價值形式,通過價格變動的途徑轉嫁出去;其二,能轉嫁的只能是與稅法規定相同的等額稅收負擔,超額轉嫁是不存在的,由征稅導致的額外負擔(ＥｘｃｅｓｓｂｕｒｄｅｎｏｆＴａｘａｔｉｏｎ)也是不能作為轉嫁客體的。因為只有在稅負轉嫁完成后,額外負擔才最終形成,所以額外負擔盡管與稅負轉嫁程度有聯系,但不構成稅負轉嫁本身的客體。
4、納稅人與負稅人一定程度的分離是稅負轉嫁的必然結果。納稅人與負稅人的分離可劃分為兩個層次。第一個層次以稅前價格為基準,不管納稅人在商品交換中的價值實現程度如何,只要稅負隨著納稅人提高或降低價格而發生了運動,即表明發生了納稅人與負稅人的分離。第二個層次以價值為基準,如果納稅人在商品交換中獲得的價格低于或等于其價值,就沒有發生納稅人與負稅人的分離,若高于其價值,則發生了納稅人與負稅人的分離。可見,納稅人與負稅人的第一個層次的分離依賴于稅后價格變動;納稅人與負稅人的第二個層次的分離則不一定和稅后價格變動有關,如稅前價格高于價值,即使稅后價格不變,其分離也是同樣存在的。筆者認為,作為稅負轉嫁結果的納稅人與負稅人的分離應屬于第一個層次,它是否屬于第二個層次是不確定的。此外,由于稅負轉嫁有著全部或部分轉嫁的程度之分,所以,由稅負轉嫁決定的納稅人與負稅人的分離也同樣有著程度之別,即完全分離或部分分離。
二、稅負轉嫁存在的條件
資本主義社會存在稅負轉嫁,這早已為中外學者所一致承認。而社會主義社會是否也存在稅負轉嫁則一直存有爭論,再推而廣之,封建社會和奴隸社會是否也存在稅負轉嫁就幾乎很少有人探討了。而要回答這些問題,必然要涉及到對稅負轉嫁存在條件的認識,筆者認為,歸納起來,稅負轉嫁存在的條件有二:
1、納稅人具有獨立的經濟利益是稅負轉嫁的主觀條件。國家征稅,表明原來歸屬納稅人擁有的一部分價值向國家的單方面無償轉移,是納稅人的一種物質利益損失①,在納稅人具有獨立的經濟利益條件下,必然要想法避免或減少因納稅而減少的物質利益。在排除偷漏稅等非法手段以后,通過經濟交易中的價格變動來合法轉移稅負就成為納稅人的一個重要和基本的選擇。反之,如果納稅人沒有獨立的經濟利益,也就失去了轉嫁稅負的內在動機。在我國過去高度集中的計劃經濟體制下,國有企業的利潤全部上交,虧損由國家撥款彌補,生產發展所需資金也由國家撥款,工資獎金標準由國家統一制定,企業沒有自身的經濟利益,即使作為納稅人納稅,由于和其直接經濟利益無關,也不存在轉嫁稅負的強烈欲望和內在要求。當然,也就談不上稅負轉嫁的存在了。
2、自由價格機制的存在是稅負轉嫁的客觀條件。在自由價格機制運行條件下,國家征稅后,由于納稅人有自由定價權,可在商品和要素的市場供求彈性制約下決定價格變動幅度,進而決定是全部轉嫁稅負,還是部分或無法轉嫁稅負。許多學者在討論稅負轉嫁存在的條件時,往往指明稅負轉嫁和商品經濟的內在聯系,筆者對此并不反對,但感到這種提法似還不夠具體和明確。眾所周知,商品經濟有簡單商品經濟和社會化商品經濟之分,在我國還提出過有計劃的商品經濟,并且理論界也大多認為我國改革前也存在商品經濟,但不論是改革前的商品經濟,還是有計劃的商品經濟,無疑其價格運行機制是以國家定價的計劃價格為主。而在計劃價格條件下,納稅人沒有定價權,國家征稅后,納稅人無法通過價格變動來轉嫁稅負,如果說在這樣的商品經濟條件下存在稅負轉嫁,那也只能是在計劃價格以外的少數實行浮動價格和自由價格的領域。此外,在商品經濟產生之初的物物交換時期,不存在貨幣價值形式,亦無稅負轉嫁。在商品經濟前提下,將稅負轉嫁的客觀條件進一步明確為自由價格機制的存在應是有一定意義的。明確了這一點后,還可得出這樣的結論,由于自由價格運行機制程度不同地存在于奴隸制經濟、封建經濟、資本主義經濟和社會主義經濟中,所以,只要在當時國家開征相關稅收,就存在稅負轉嫁的可能性,只是程度、范圍及對經濟的影響不同而已。
總之,只要同時具備以上兩個條件,稅負轉嫁的存在就是必然的,是不以人們的意志為轉移的,稅負轉嫁現象本身和某種具體社會制度是不存在必然聯系的。
三、判斷稅負轉嫁的標準
具體地說,判斷稅負轉嫁的標準指的是判斷稅負是否實現轉嫁
以及轉嫁多少的標準。對此,西方有的學者將國家征稅后納稅人的利潤是否減少作為判斷的標準之一。我們知道,引起利潤變化的因素是多方面的,既有管理水平、技術進步程度等直接因素,也有稅收和價格等間接因素,而只有價格變動是稅負轉嫁的唯一途徑,其它因素的變動與稅負轉嫁無關。當國家征稅后,無論稅后利潤是否減少,都可能是多種因素共同作用的結果,為了判斷稅負轉嫁是否發生,就需要甄別出價格在其中發揮作用的大小及權重,而這是難以做到的,即使能做到這一點,也是棄簡就繁,做徒勞之功。因此,這一標準是不可取的。
在我國,比較流行的一個觀點,則是將價格與價值的關系,即按價格是否背離價值及背離程度作為判斷稅負轉嫁的標準②。筆者認為,這一標準作為對稅負歸宿的判斷是可行的,但作為判斷稅負轉嫁的標準則是不可行的。原因在于,這個標準必須保證國家征稅前商品或勞務的價格與價值是一致的,而這個前提是難以具備的(由價值規律的一般表現形式所決定)。如果在國家征稅前,商品或勞務的價格已經背離了價值,那么,國家征稅后導致的價格變動既可能使這種背離進一步加大,也可能使這種背離縮小或消失。如某商品,國家征稅前,價格與價值之比為80∶100,國家征稅20后,在供求彈性允許的情況下,納稅人將這種商品的價格提高到100,價格與價值趨同。顯然,我們不能因此說沒有發生稅負轉嫁,因為納稅人的實際收入或物質利益沒有因國家征稅而減少。所以,以價格是否背離價值作為判斷稅負轉嫁的標準,必然將一部分實際發生的稅負轉稼(稅后價格提高導致價格與價值一致或仍低于價值)排除在外,同時導致另一部分被判定的稅負轉嫁(稅后價格提高使原價格高于價值的產品的價格進一步提高,或使原價格低于價值的產品的價格高于價值)的計量失真,最終無法達到我們對稅負轉嫁狀況進行準確判斷的目的,當然也就無法采取相應的正確對策。
還有一種觀點是用計稅價格的形式作為判斷稅負轉嫁與否的標準。按這一標準,計稅價格為含稅價格的價內稅不能轉嫁,計稅價格為不含稅價格的價外稅能夠轉嫁。筆者認為,這一觀點是只注重形式而忽略了實質,實際上計稅價格只與計稅依據(法定稅基)有關,是為了適應征管的需要才作出的.選擇,而與稅負轉嫁與否無關,在稅負不變的條件下,通過變動稅率,兩種計稅價格的相互轉換只是一個運用簡單數學的技術問題。
那么,什么標準才是一個合理的標準呢?其實,我們在稅負轉嫁涵義的分析中已明確指出價格變動是稅負轉嫁的唯一途徑,價格是稅負運動的載體。也就是說沒有價格變動,稅負就不能運動,當然也就談不上什么轉嫁了。既然如此,那么以國家征稅或增稅后納稅人提供(或取得)的商品(或要素)的價格是否變動及變動的幅度作為判斷稅負轉嫁的標準就是一個順理成章的結論了。
需要注意的是,價格的變動既可能是稅負轉嫁引起的,也可能是貨幣供應量或其它市場條件變化的結果,因此,在對稅負轉嫁具體進行判斷時,必須考慮到這些因素的影響并加以剔除。
四、稅負轉移與稅負歸宿
稅負轉移在一些文章或教科書中一般被認為是在計劃價格條件下,由于商品的計劃價格背離價值而引起的一部分稅收在商品買賣雙方之間的價值轉移。不難看出,稅負轉移的前提條件是價格背離價值的價格再分配的存在,稅負轉移是一種價格分配的伴生現象,只不過這種價格對價值的背離是國家為實現某種經濟政策通過計劃定價人為制造的。稅負轉移的結果是納稅人和負稅人的分離,但是屬于前述的第二個層次的分離,而作為稅負轉嫁結果的納稅人和負稅人的分離則屬于前述的第一個層次的分離�？梢�。稅負轉移與稅負轉嫁沒有直接聯系,回答的是兩個不同層次的問題,二者的根本區別也在于此。因此,在探討稅負轉嫁問題時,是否有必要再提出一個稅負轉移概念以和稅負轉嫁概念比較就值得懷疑了。
稅負歸宿是一個和稅負轉嫁相關的概念,西方學者一般認為(我國學者也常借用這些觀點),稅負歸宿是指稅收負擔轉嫁運動后的最終歸著點,或者說是經轉嫁運動后的稅收負擔最終落在誰的身上;從稅負運動全過程看,稅收沖擊表現為稅負運動的起點,稅負轉嫁表現為稅負運動的中間過程,稅負歸宿則是稅負運動的終點。如果最初的納稅人就是負稅人,中間無稅負轉嫁過程,稅收沖擊就會同時產生稅負歸宿。實際上這等于說,稅負轉嫁是導致稅負的法定歸宿和經濟歸宿發生差異的唯一原因,如沒有稅負轉嫁,法定歸宿和經濟歸宿就是一致的。對此,筆者的看法有所不同,并認為判斷稅負歸宿,也就是確定誰是真正的負稅人,不僅要考慮稅負轉嫁和稅負運動狀況,更主要的是要考慮價格再分配(包括稅收引起的)導致的稅收負擔的實際分布,在不存在稅負轉嫁的情況下,由于價格背離價值的再分配作用,法定納稅人同樣不一定是負稅人,也就是說稅收的法定歸宿同樣不一定就是經濟歸宿。西方學者的稅負歸宿概念如果可稱之為稅負歸宿的話,也只是一種形式上的歸宿,或叫稅負轉嫁歸宿更為適當。由此判定的負稅人也并非一定是真正的負稅人。其道理很簡單,對于一個向市場提供商品的納稅人在國家征稅后,即使他不提價轉嫁稅負,如果他獲得的商品價格大大高于他提供的商品的價值,也不能說他就是真正的負稅人。而另一個向市場提供商品的納稅人,國家征稅后,他提價轉嫁稅負并得以實現,但提價后的價格若仍低于或等于其價值,同樣也不能說他不是真正的負稅人。
當然,西方學者界定的作為稅負轉嫁的直接結果的稅負歸宿定義在經濟分析中也是有用的,它可以使我們清楚國家征稅后,稅負運動的去向和落點,借以判定在形式上誰負擔國家征的稅款,但要找到誰是真正的負稅人(西方學者往往將他們界定的稅負歸宿說成是負稅人),則必須借助于馬克思的勞動價值論,充分認識價值實現與稅收負擔的關系,只有這樣,才能分析稅收對經濟的更深層次的影響,才能有助于制定出一個既富有效率、又體現公平的稅制。為概念明確和區分方便,我們不妨將西方學者定義的稅負歸宿稱為稅負歸宿Ⅰ,而將由于價格背離價值的再分配導致的稅收負擔的實際歸宿定義為稅負歸宿Ⅱ。稅負歸宿Ⅰ對稅負歸宿Ⅱ的形成有重要影響,但并非最終的稅負歸宿。西方經濟理論在馬歇爾以后,信奉的是均衡價格論,只談價格,不談價值,以價格論代替價值論,因此,只討論到稅負歸宿Ⅰ就達到目的了。而我們遵循的是馬克思主義的勞動價值論,探討稅負轉嫁的最終目的則是為了明確稅負轉嫁通過價格變化對價值在不同經濟利益主體之間分配的最終影響,這就不可能回避稅負歸宿Ⅱ的問題。
至此,可對稅負歸宿問題得出如下結論:(1)影響稅負歸宿的決定因素是納稅人所提供的商品和勞務的價值實現程度。稅負轉嫁改變原有的價格與價值關系格局,借以影響稅負歸宿,但它只是稅負歸宿最終形成的影響因素之一,這提示我們可利用轉嫁機制使稅負歸宿合理化。(2)稅負轉嫁可用稅后價格變動來解釋,而稅負歸宿則只能用馬克思的勞動價值論才能真正得到科學和令人信服的說明。(3)稅負的法定歸宿和經濟歸宿的差異反映了納稅人和負稅人的第二個層次的分離�？梢�,將納稅人與負稅人的分離劃分為兩個層次是可以較好地說明稅負轉嫁與稅負歸宿中的現象及內在聯系的。
注釋:
①實際上納稅人可從政府提供的公共產品中得到一定的回報,但這種回報和納稅數量常常是不對稱的,再考慮到公共產品消費中的非排它性導致的“免費搭車”心理的存在,可以認為個別納稅人會把納稅看作是一種物質利益損失.
�、诤驂趔�:“商品課稅轉嫁問題辨析”,《財貿經濟》,1996年第2期.
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