內部控制與會計信息質量

內部控制與會計信息質量

摘要：內部控制是否完善，對于防范信息失真具有重要意義。我國會計信息失真嚴重，與我國內部控制乏力有關。為了進步會計信息質量，減少會計信息失真，應當改善內部控制環境，建立健全內部控制制度。

　　關鍵詞：內部控制；會計信息失真；控制環境；公司治理

　　一、完善內部控制是進步會計信息質量的內在要求

　　防止會計信息失真是內部控制的一項基本目標。內部控制的基本目標包括三個方面，即財務報告目標、營運性目標和遵循性目標。實際上，人們最初建立內部控制制度的初衷就是為了防止舞弊現象的發生。通過內部控制，各部分和職員之間相互審查。核對和制衡，避免一個人控制一項交易的各個環節，可以防止員工的舞弊行為，也能減少虛假財務報告的發生。盡管內部控制的目標已經不僅僅局限于防止財務報告舞弊，而由防弊為主為以興利為主。但是，保證財務報告的可靠性始終是內部控制的一項基本目標。

　　在現代企業制度下，所有權與經營權高度分離，資財提供者往往不親身參與對企業的治理，而是將企業交托給專門的經理職員經營治理。這樣，經理職員與股東等資源提供者之間便形成了委托代理關系。受托人必須如實地向資源提供者報告企業的財務狀況和經營業績，不得隱瞞、欺騙。治理當局應當對會計信息的真實性負責，假如表露虛假會計信息，治理當局應當承擔相應的責任。當然，股東會聘請獨立的第三者——注冊會計師對治理當局提供的財務報表的真實性、公允性加以驗證，并發表意見。但治理當局也應當建立完善的內部控制，保證交易的發生都經過了必要的授權，并進行了完整。連續、系統、真實的記錄，按照會計準則和其他信息表露規范編制財務報告。這不僅僅是審計的需要，更主要是治理當局受托責任本身的需要。因此，公道地保證會計信息真實可靠是治理當局建立健全內部控制的一項重要目標。

　　1977年，美國發布了《反國外賄賂法》，該明確了內部控制對預防和發現舞弊行為的作用。該法要求所有公然上市公司設計并保持內部控制系統，該系統應能充分為下列事項提供公道保證：（1）交易經治理當局授權；（2）交易被恰當地記錄以使編制財務報表及保持資產的受托責任；（3）只有在治理當局授權之下才能接近資產；（4）現有資產應當與記錄的受托責任相比較，并采取適當的行動處理任何差異。AICPA（1949）、COSO（1992）、內部審計師協會（IIA）、歐洲中心銀行（ECB）以及我國內部控制基本規范等也都將保證財務報表的真實可靠作為內部控制的一項基本目標。

　　二、內部控制環境是會計信息質量的首要因素

　　1985年，由AICPA.美國審計總署（AAA）、FEI、IIA及治理會計師協會（IMA）共同贊助成立了全國舞弊性財務報告委員會，即Treadway委員會，該委員會所探討的之一就是舞弊性財務報告產生的原因，其中包括內部控制不健全題目。Treadway委員會（1987）后以為，輕易產生財務報告舞弊且舞弊不輕易被察覺的情形有：（1）缺乏警覺地監視報告過程的董事會或審計委員會；（2）內部會計控制薄弱或不存在；（3）非經常性或復雜的交易；（4）需要治理當局主觀判定的會計估計；（5）缺乏有效的內部審計機構，包括內部審計機構規模不大，限制審計范圍。而假如公司道德氛圍差則會加劇這些情形。據美國《內部審計》雜志上的一份調查報告表明，自1986年2月起至1990年11月止已發現的114例欺詐案件，多數與虛假會計信息及內部控制不健全有關（杜濱，李若山2000）。另外，據KPMC對美國3000家大中型公司的調查，舞弊有52％是通過內部控制發現的，有47％是通過內部審計檢查發現的（答應多項選者）。可見，內部控制對于防止財務報告舞弊意義重大。

　　而企業的控制環境則是影響會計信息質量的首要因素�？刂骗h境包括員工的老實性和道德觀、員工的勝任能力、治理當局的治理和經營風格、董事會或審計委員會、組織結構、授予權利和責任的方式、人力資源政策和實施等�？刂骗h境構成了一個單位的氛圍。

　　治理當局的老實性和治理哲學，是充分的公允表露、防止敵意隱躲不利消息或進行盈余操縱的保證。即使設立良好的內控也會因執行者的能力不足或道德敗壞而達不到應有的效果。假如治理當局本身就缺乏老實，那么就會對整個公司的道德觀形成不利影響。Treadway委員會（1987）指出，高級治理職員的狀態——公司環境或財務報告編制的文化是影響財務報告老實性的最重要因素。盡管有一套書面的規定和程序，假如治理職員的狀態疏松，則更有可能發生財務報告舞弊現象。事實上，從會計信息失真的動因來看，關鍵往往不在于會計職員本身舞弊，而是由于企業治理當局從自身報酬、聘任等角度出發，有進行盈余治理甚至財務操縱、欺詐的動機。而由于制度的原因，會計職員往往受制于治理職員，不得不屈從于治理當局，提供虛假的會計信息，欺騙外部信息使用者。

　　治理當局對內部控制和財務報告的關注是防止出現虛報、漏報錯誤的重要方面。不論其他控制要素是否存在，治理部分缺乏老實性或對內部控制不感愛好，都會導致內部控制失效。治理當局對內部控制的支持有助于預防虛報、漏報錯誤的發生。由于治理當局的態度將影響到會計職員和其他部分的工作態度，假如治理當局對內部控制重視，企業內的其他人就會感覺到這一點，職工就會認真履行其職責，遵守既定的控制制度，財務報告的差錯就會減少。反之，假如治理當局并不關心內部控制，并沒有給予有效支持，那么員工就不會認真執行有關的內部控制制度。事實上，很多企業之所以治理混亂，就是由于企業領導對內部控制不重視，甚至自己隨意破壞有關的內部控制。如Treadway委員會對119個1981－1986年間被SEC提起訴訟的財務報告舞弊行為的研究發現，這些公司的治理當局經常能夠越過內部控制系統。從我國的很多案例來看，內部控制失效、會計信息失真的癥結點更是出現在權力居。因此，治理當局對內部控制的態度是決定內部控制是否有效的關鍵所在。

　　三、內部控制是防止會計信息失真的有力保證

　　導致會計信息失真的原因可分為兩類：非故意性行為和故意性行為。非故意性行為是指由于會計職員素質低下或過失等原因，導致在會計規范的范圍內選用會計政策不當，而導致加工出來的會計信息不能如實反映企業的財務狀況和經營業績；故意性行為則是會計職員在內部人的授意、脅迫之下，為了企業治理當局的私利，不遵守有關會計原則，故意提供虛假會計信息。內部控制的手段包括職責劃分、授權批準、實物控制、會計系統控制。內部審計等。無論是故意性失真還是非故意性失真，上述控制手段都能在一定程度上起到減少或預防會計信息失真的作用。

　　要進行有效的控制，必須要有明確的職責劃分，使各部分、崗位和員工都各負其責，相互制約。職責劃分是內部控制的一個基本原則，主要解決不相容職務分離題目。所謂不相容職務是指那些由一個人擔任，既可能發生錯誤和弊端又可掩蓋其錯誤和弊真個職務。企業內部不相容職務主要有：授權批準職務、業務經辦職務。財產保管職務、會計記錄職務和審核監視職務。這些職務應由不同的職員來擔任。更廣意義上，職責劃分包括兩個層面：一是公司內部治理結構即股東大會、董事會、監事會、經理等之間的職責劃分；二是經理領導的內部治理機構、崗位和職員之間的組織規劃和職責劃分。充分的職責分工是為了防止錯誤和舞弊。通過職責劃分，各部分和職員之間相互審查、核對和制衡，避免一個人控制一項交易的各個環節，既可以防止員工的舞弊行為，也能減少虛假財務報告的發生。

　　授權批準是指交易的發生應當經過適當的授權，不答應有未經授權或超出授權范圍的交易。這樣，就明確了治理當局及各階層治理職員、職工的職責與權限，假如出現沒有授權的經營活動，導致會計信息失真，相應的人應當承擔責任。

　　會計系統控制要求企業依據會計法和同一會計制度等法律法規和會計準則，制定適合本單位的財務會計制度，明確賬務處理程序和企業的會計政策，保持充分的憑證和記錄，建立會計憑證的預先同一編號、審核、保管制度，實行會計職員崗位責任制和內部稽核制度，禁止會計職員越權處理會計事務。由于在業務過程中采取了程序控制、手續控制和憑證編號、核對等措施，使經濟業務和會計處理得以相互聯系、相互制約，從而防止錯誤發生，即使發生了錯誤，也易于自動檢驗和自動糾正，保證了會計記錄的正確和完整。

　　內部審計是內部控制的一種特殊形式，其目標在于“評價經濟活動及其記錄的真實性、正當性和有效性”（蕭英達等2000）。內部審計部分應對企業的各種財務資料的可靠性和完整性、企業資產運用的經濟有效性等進行審核。開展對審計委員會負責的內部審計有助于減少和發現故意性或非故意性的虛報、漏報錯誤，并能促使職工盡量減少錯誤。

　　從審計的角度來看，與財務報表中所包含的資料有關的治理當局的認定包括：存在或發生、完整性、權利和義務、估價或分攤、表達與表露。存在或發生是指在資產負債表上所有資產和權益均存在，收益表上的所有收進、用度、利潤和損失發生在報表所反映的會計期間內。相對應的錯誤是“虛報錯誤”。完整性認定是指資產負債表上所列的所有資產和權益都存在且屬于公司所有，收益表上所列示的收進、用度、利潤和損失均發生在收益表所反映的會計期間內。相對應的錯誤是“漏報錯誤”。權利和義務的認定是指在資產負債表上所列示的所有資產均屬公司的權利，所有負債均屬公司的義務。估價或分攤是捐資產、負債等項目以恰當的金額列進財務報表。所謂表達與表露是指會計報表上的特定要素被恰當地加以分類、說明和表露。換一個角度，所謂會計信息失真，簡單地說就是背離了這些認定，而運行有效的內部控制可以防止這些錯誤。如治理當局的老實性及對財務報告的關注對于這五種認定都有著重大的影響。而完整的憑證、檢查證據和批準手續，為檢查和復核已發生的交易提供了一個有效的，可以預防和減少虛報錯誤、漏報錯誤、權利與義務方面的差錯。有效的內部審計可以降低錯誤和編制虛假會計報表出現的可能性。

　　因此，莫茨和夏拉夫在其名著《審計結構》中將“令人滿足的內部控制系統的存在能排除舞弊行為的或然性”作為審計的一項假設。Tom

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