淺析數字經濟對稅收管轄權的沖擊

淺析數字經濟對稅收管轄權的沖擊

　　摘要：數字經濟即是電子商務與信息技術高度融合的經濟模式，這種新型的經濟模式對傳統的稅收管轄權產生新的沖擊。本文認為應對數字經濟帶來的沖擊，需要完善稅收管轄權的認定標準。

　　關鍵詞：數字經濟 居民 常設機構 稅收管轄權

　　一、稅收管轄權的現狀

　　世界各國的稅法中的稅收管轄權主要有兩種模式：一是奉行居民稅收管轄權標準;二是奉行居民稅收管轄權與來源地稅收管轄權雙重標準。居民稅收管轄權標準即一國對其納稅居民的全球所得征稅，無論該所得來源于國內，抑或來源于境外。來源地稅收管轄權即作為經濟行為的消費地，尤其是發展中國家或者資本輸入國，通常對納稅人來源于本國的所得征稅，而對其境外所得不征稅。雙重標準即一國將其納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人，居民納稅人對其全球所得納稅;非居民納稅人僅就其境內所得納稅，境外所得不納稅。美國是典型的居民管轄權國家，美國對其跨國納稅人的全球所得征稅。我國是典型的雙重征稅管轄權標準國家，我國《企業所得稅法》講納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人。居民納稅人的征稅基礎在于居民稅收管轄權;非居民納稅人的征稅基礎在于來源地稅收管轄權。

　　所以，納稅居民這個法律概念，在國家行使其稅收管轄權征稅的過程中顯得尤為重要。在各國現行稅法中，對于法人居民身份的認定標準主要有以下幾種：法人注冊地標準、總機構所在地標準、管理和控制地標準、控股權標準、主要營業地標準等。中國稅法對居民的認定采用了注冊地和總機構所在地雙重標準�！吨腥A人民共和國涉外企業所得稅法實施細則》第5條規定，具備中國法人資格的企業和不具備中國法人資格但總機構設在中國境內的企業，均為中國的居民納稅人。

　　各國的標準有重合，是稅收管轄權產生沖突的根本原因。例如，A國的稅法規定其居民納稅人是依據A國的法律成立的公司，也就是采用注冊地標準。B國的稅法規定B國的納稅居民是看股東的國籍。這樣容易導致一種結果：C公司在A國依照A國的法律注冊成立，其股東是B國的居民。這樣，C公司同時是A國的納稅居民，又是B國的納稅居民。類似的，來源國與居民國的稅收管轄權的沖突，以及來源國之間的稅收管轄權的沖突，原理如出一轍。例如，A國稅法對勞務所得的征稅標準采取的是行為發生地，而B國的稅法對勞務所得的征稅標準是報酬支付地。如果A國的P公司與M公司達成協議，由M公司派技術人員去P公司在B國的分支機構提供技術指導服務，并由總公司P公司支付指導費用，那么，按照B國的稅法規定，則該筆費用所得的稅收利益應當歸屬于A國;則按照A國的稅法規定，該筆費用所得的稅收利益應當歸屬于B國。這樣，稅收利益在A、B兩國之間產生沖突。

　　二、數字經濟對稅收管轄權產生新的沖擊

　　數字經濟的特點是交易通過網絡進行，可以通過網絡購買實體，類似于傳統的電子商務，也可以通過網絡購買信息化電子產品，比如CD、MP3。通過網絡購買電子產品，是最便捷的購物方式。這種購物方式，節省了消費者的成本。消費者不再需要購買知識產權的載體，比如一個光盤或者一本書，而是直接支付款項之后就可以下載電子產品，歌曲、學習課件等，這大大節省了產品的物理空間。除了數字產品，消費者和商家還可以通過網絡進行數字服務貿易，服裝設計服務是常見的數字服務貿易。數字產品貿易與服務貿易，改變了傳統的交易模式，使交易變得便捷、廣泛，不受物理載體和地理位置的限制。

　　新型的數字經濟交易模式對現行稅收管轄權產生新的沖擊。

　　(1) 數字經濟對居民稅收管轄權的沖擊

　　居民稅收管轄權中的一個核心要素即是對居民身份的認定。隨著數字經濟這種新興經濟模式的興起，遠程辦公和在線交易成為可能，物理空間上的集中不再成為公司經營管理上的必需要求。無論是出于實際經營的需要，還是處于避稅的需要，跨國公司在全球的分布都趨于分散。集團內部的各個子公司間的業務分工趨向垂直化，子公司表現得越來越像一個單獨的業務部門，而不是一個完整的公司。即便分處各國，各公司的管理人員也可以通過互聯網進行遠程的實時溝通。在這種背景下，傳統的總機構所在地標準、管理和控制地標準和主要營業地標準等依賴地理上的特征對法人居民身份進行判斷的標準就逐漸失去了其本來存在的意義。數字技術信息的高效性、匿名性和無紙化的特點，使得公司可以輕易地選擇交易中商品所有權的轉移地和勞務活動的提供地，將交易轉移到稅率較低的收入來源國進行。或者通過調整公司結構的分布，使自己獲得本來不應擁有的居民身份，從而享受到某些稅收協定中的稅收優惠。

　　(2) 數字經濟對來源地稅收管轄權的沖擊

　　來源地對跨國納稅人征稅的基礎是納稅人在當地設立有“常設機構”(permenant establishment)。

　　當前國際稅收協定中對常設機構的定義，通常都來源于經濟合作與發展組織1977年頒布的《關于避免雙重征稅的協定范本》(以下簡稱經合范本)和聯合國1979年頒布的《關于發達國家與發展中國家間雙重征稅的協定范本》(以下簡稱聯合國范本)。經合范本第五條規定，“常設機構”是“一個企業進行其全部或部分營業的固定營業場所”，具體包括管理場所、分支機構、辦事處、工廠、車間、開采自然資源的場所以及持續時間達到一定長度的建筑工地，但不包括專為企業進行“準備性質和輔助性質活動”而設的固定營業場所。另外，若一個不具有獨立地位的代理人在一方締約國中代表另一方的企業活動，擁有以企業的名義簽訂合同的權力并經常行使之，則此代理人也可構成該企業在該國中的常設機構。

　　聯合國范本的規定與經合范本相似，但更多地考慮了發展中國家的利益，在某些方面適當擴大了對“常設機構”的認定范圍，例如在對由代理人構成的常設機構的認定中，聯合國范本增加了一條認定標準，認為即使沒有簽訂合同的授權，但只要代理人“經常以首先提及的締約國保有貨物或商品庫存，并代表該企業從庫存中經常交付貨物或商品”，也構成常設機構。

　　總的來說，常設機構的現有概念都包含了“物理性”，是一個實體，有組織、有資產、有風險控制能力。顯然，數字交易模式之下，常設機構的概念受到沖擊。數字產品貿易或者服務貿易的賣方在來源國境內沒有任何法律實體，所有的合同簽訂、貨款支付或者服務費支付都是通過網絡進行和完成的。這對于來源國的常設機構來說，是一個沉重的打擊。

　　首先，跨過網絡數字技術手段交易的供貨商，在來源國設置的網站，只是臨時的、輔助的，通常是一些要約邀請，用來吸引消費者的眼球，而沒有實質的合同簽署功能。消費者瀏覽網站之后，如果有意簽署合同，需要通過另外的方式完成。這樣的臨時的、輔助的網站，就不符合常設機構的標準，因其不具有穩定性。即使是通過來源國的硬盤空間來存放自己的網站，也不構成常設機構。在這種情況下，數字交易的供應商通常通過在來源國租賃服務品，而沒有對服務器的支配權，所以，該服務器與交易的賣方沒有實質的真實的聯系。對這種交易模式，來源國無從征稅。 這種現狀危害了稅收的中性原則，使得具有相同本質的跨國經營活動因為交易方式的不同而承擔了不同的稅收成本，形成了對數字經濟的隱性稅收優惠。這種變相的激勵促使跨國企業紛紛將業務轉移到互聯網上，以逃避對收入來源國本應承擔的稅收義務。這也是近年來數字經濟飛速發展的原因之一。

　　三、 應對策略：輕物理存在，重實質交易

　　(1) 完善居民的認定標準

　　各國可以在國內稅法以及對外簽訂的國際稅收協定中做出一致規定，對納稅居民的認定進步一完善�，F行的納稅居民多局限于固定的地理位置和固定的人員、工作方式。比如，股東、董事的召集方式必須是在公司的住所地，即按照公司法的規定，在法定的注冊登記工商管理部門備案登記的主要營業場所、辦公地點等。這種規定已經不能控制數字經濟和網絡辦公環境下的稅收征管。如今，股東、懂事會議的召集、召開、決議的通過，完全可以通過電話、視像會議、網絡電子郵件進行，公司的章程可以是電子版文件。所以，各國稅法對納稅居民的認定不能局限于物理場所和固定的辦公模式，否則將不適應數字經濟的發展。

　　對納稅居民的概念的完善方式是使之變得靈活、多樣化，不能局限于股東會所在地或者董事會所在地這種固定標準。應當從形式主義過渡到實質交易主義，即使股東會的地點以及董事會的辦公地點沒有改變，但是實際交易是在股東會所在地、董事會會所在地之外的地方發生，那也算是與股東會、董事會的決議有真實的、密切的聯系的交易，交易所得也是歸屬于該公司的應納稅所得。作為居民國，完全可以采取靈活的方式從考察形式的決議到考察實質的交易，爭取最大的稅收利益。

　　(2) 完善常設機構的概念

　　常設機構是來源國據以對跨國納稅人征稅的一個核心要素�，F行常設機構偏重組織結構、物理存在，顯然是不適應電子數字信息時代交易所的稅收管理需要。

　　首先，常設機構沒有必要具備一定的物理形態。數字經濟交易模式之下，真實的物理存在對于交易來說并非特別重要。傳統的交易模式之下，需要賣方將其庫房中的產品運輸到買方指定的地點，需要大面積的庫房存貨，大型的運輸工具運輸，成本高、周期長，很不方便。如果消費者購買十萬冊書籍，則需要花費很高的運費。在數字交易模式之下，唯一的“運輸工具”就是網絡，唯一的“庫房”就是網盤存儲空間。所以，要對數字交易征收到稅收 ，就必然要拋棄傳統的常設機構中物理存在，輕實質交易的樓后做法。網絡交易涉及到的交易載體，都可以成為常設機構。例如網盤、網絡電子郵件、服務器等。

　　其次，常設機構不一定是一個法律實體。傳統的交易模式強調常設機構必須是一個實體，現在的數字交易、網絡貿易，一個自然人攜帶一臺筆記本電腦在外旅游的時候就可以完成。所以，自然人也好，法人也罷，都不能成為對數字交易常設機構認定的障礙。在數字交易之下，我們不需要一個傳統意義上的法律實體的常設機構。這個常設機構不需要必須具備一定的組織機構和工作人員。生產商可以直接與消費者對話，直接通過物流送貨，省去很多中間銷售的環節。機構、人員，在數字交易模式之下顯得多余。同時，常設機構也沒有必要是固定不變的地點。移動電話、筆記本電腦、無線網絡(WIFI)，已經改變了商家的固定辦公地點，使買賣服務交易靈活多變，遍布全球，不再局限于傳統的地理因素。因此，起源于傳統的地理因素的常設機構的概念的內涵和外延也要隨之改變，甚至拋棄地位位置的束縛。

　　總之，在數字經濟對稅收管轄權產生沖擊的時代，居民稅收管轄權和來源地稅收管轄權的認定，都不能再局限于物理因素、地理因素、時間因素，而是著眼于數字信息載體看，并且向真實的交易標準邁進。

　　參考文獻：

　　[1]Reuven·S，Avi-Yonah.International Tax as International Law.Law Review，57，Tax・L，Rev.483.2004.

　　[2]龔玨.電子商務下的稅收管轄權問題研究.電子商務.2013(8).

　　[3]北野弘久著.陳剛、楊建廣譯.稅法學原理(第四版).中國檢察出版社.2001.

【淺析數字經濟對稅收管轄權的沖擊】相關文章：

談電子商務對稅收的沖擊03-24

淺析企業稅收理財03-20

稅收籌劃現狀淺析12-09

完善稅收管轄權的實踐與路徑03-26

淺析數字信號的載波調制03-18

完善中國稅收管轄權的方法建議03-20

淺析計算機數字藝術與設計03-19

淺析數字化圖書館的建設03-22

論淺析數字時代電視廣告12-03