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淺析數(shù)字經(jīng)濟(jì)對稅收管轄權(quán)的沖擊
摘要：數(shù)字經(jīng)濟(jì)即是電子商務(wù)與信息技術(shù)高度融合的經(jīng)濟(jì)模式，這種新型的經(jīng)濟(jì)模式對傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)產(chǎn)生新的沖擊。本文認(rèn)為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的沖擊，需要完善稅收管轄權(quán)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì) 居民 常設(shè)機(jī)構(gòu) 稅收管轄權(quán)
一、稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀
世界各國的稅法中的稅收管轄權(quán)主要有兩種模式：一是奉行居民稅收管轄權(quán)標(biāo)準(zhǔn);二是奉行居民稅收管轄權(quán)與來源地稅收管轄權(quán)雙重標(biāo)準(zhǔn)。居民稅收管轄權(quán)標(biāo)準(zhǔn)即一國對其納稅居民的全球所得征稅，無論該所得來源于國內(nèi)，抑或來源于境外。來源地稅收管轄權(quán)即作為經(jīng)濟(jì)行為的消費(fèi)地，尤其是發(fā)展中國家或者資本輸入國，通常對納稅人來源于本國的所得征稅，而對其境外所得不征稅。雙重標(biāo)準(zhǔn)即一國將其納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人，居民納稅人對其全球所得納稅;非居民納稅人僅就其境內(nèi)所得納稅，境外所得不納稅。美國是典型的居民管轄權(quán)國家，美國對其跨國納稅人的全球所得征稅。我國是典型的雙重征稅管轄權(quán)標(biāo)準(zhǔn)國家，我國《企業(yè)所得稅法》講納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人。居民納稅人的征稅基礎(chǔ)在于居民稅收管轄權(quán);非居民納稅人的征稅基礎(chǔ)在于來源地稅收管轄權(quán)。
所以，納稅居民這個法律概念，在國家行使其稅收管轄權(quán)征稅的過程中顯得尤為重要。在各國現(xiàn)行稅法中，對于法人居民身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)主要有以下幾種：法人注冊地標(biāo)準(zhǔn)、總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)、控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)、主要營業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)等。中國稅法對居民的認(rèn)定采用了注冊地和總機(jī)構(gòu)所在地雙重標(biāo)準(zhǔn)�！吨腥A人民共和國涉外企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第5條規(guī)定，具備中國法人資格的企業(yè)和不具備中國法人資格但總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)的企業(yè)，均為中國的居民納稅人。
各國的標(biāo)準(zhǔn)有重合，是稅收管轄權(quán)產(chǎn)生沖突的根本原因。例如，A國的稅法規(guī)定其居民納稅人是依據(jù)A國的法律成立的公司，也就是采用注冊地標(biāo)準(zhǔn)。B國的稅法規(guī)定B國的納稅居民是看股東的國籍。這樣容易導(dǎo)致一種結(jié)果：C公司在A國依照A國的法律注冊成立，其股東是B國的居民。這樣，C公司同時是A國的納稅居民，又是B國的納稅居民。類似的，來源國與居民國的稅收管轄權(quán)的沖突，以及來源國之間的稅收管轄權(quán)的沖突，原理如出一轍。例如，A國稅法對勞務(wù)所得的征稅標(biāo)準(zhǔn)采取的是行為發(fā)生地，而B國的稅法對勞務(wù)所得的征稅標(biāo)準(zhǔn)是報酬支付地。如果A國的P公司與M公司達(dá)成協(xié)議，由M公司派技術(shù)人員去P公司在B國的分支機(jī)構(gòu)提供技術(shù)指導(dǎo)服務(wù)，并由總公司P公司支付指導(dǎo)費(fèi)用，那么，按照B國的稅法規(guī)定，則該筆費(fèi)用所得的稅收利益應(yīng)當(dāng)歸屬于A國;則按照A國的稅法規(guī)定，該筆費(fèi)用所得的稅收利益應(yīng)當(dāng)歸屬于B國。這樣，稅收利益在A、B兩國之間產(chǎn)生沖突。
二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對稅收管轄權(quán)產(chǎn)生新的沖擊
數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)是交易通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行，可以通過網(wǎng)絡(luò)購買實(shí)體，類似于傳統(tǒng)的電子商務(wù)，也可以通過網(wǎng)絡(luò)購買信息化電子產(chǎn)品，比如CD、MP3。通過網(wǎng)絡(luò)購買電子產(chǎn)品，是最便捷的購物方式。這種購物方式，節(jié)省了消費(fèi)者的成本。消費(fèi)者不再需要購買知識產(chǎn)權(quán)的載體，比如一個光盤或者一本書，而是直接支付款項(xiàng)之后就可以下載電子產(chǎn)品，歌曲、學(xué)習(xí)課件等，這大大節(jié)省了產(chǎn)品的物理空間。除了數(shù)字產(chǎn)品，消費(fèi)者和商家還可以通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行數(shù)字服務(wù)貿(mào)易，服裝設(shè)計(jì)服務(wù)是常見的數(shù)字服務(wù)貿(mào)易。數(shù)字產(chǎn)品貿(mào)易與服務(wù)貿(mào)易，改變了傳統(tǒng)的交易模式，使交易變得便捷、廣泛，不受物理載體和地理位置的限制。
新型的數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易模式對現(xiàn)行稅收管轄權(quán)產(chǎn)生新的沖擊。
(1) 數(shù)字經(jīng)濟(jì)對居民稅收管轄權(quán)的沖擊
居民稅收管轄權(quán)中的一個核心要素即是對居民身份的認(rèn)定。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)這種新興經(jīng)濟(jì)模式的興起，遠(yuǎn)程辦公和在線交易成為可能，物理空間上的集中不再成為公司經(jīng)營管理上的必需要求。無論是出于實(shí)際經(jīng)營的需要，還是處于避稅的需要，跨國公司在全球的分布都趨于分散。集團(tuán)內(nèi)部的各個子公司間的業(yè)務(wù)分工趨向垂直化，子公司表現(xiàn)得越來越像一個單獨(dú)的業(yè)務(wù)部門，而不是一個完整的公司。即便分處各國，各公司的管理人員也可以通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行遠(yuǎn)程的實(shí)時溝通。在這種背景下，傳統(tǒng)的總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)和主要營業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)等依賴地理上的特征對法人居民身份進(jìn)行判斷的標(biāo)準(zhǔn)就逐漸失去了其本來存在的意義。數(shù)字技術(shù)信息的高效性、匿名性和無紙化的特點(diǎn)，使得公司可以輕易地選擇交易中商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移地和勞務(wù)活動的提供地，將交易轉(zhuǎn)移到稅率較低的收入來源國進(jìn)行�；蛘咄ㄟ^調(diào)整公司結(jié)構(gòu)的分布，使自己獲得本來不應(yīng)擁有的居民身份，從而享受到某些稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠。
(2) 數(shù)字經(jīng)濟(jì)對來源地稅收管轄權(quán)的沖擊
來源地對跨國納稅人征稅的基礎(chǔ)是納稅人在當(dāng)?shù)卦O(shè)立有“常設(shè)機(jī)構(gòu)”(permenant establishment)。
當(dāng)前國際稅收協(xié)定中對常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，通常都來源于經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織1977年頒布的《關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡稱經(jīng)合范本)和聯(lián)合國1979年頒布的《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡稱聯(lián)合國范本)。經(jīng)合范本第五條規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是“一個企業(yè)進(jìn)行其全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所”，具體包括管理場所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、車間、開采自然資源的場所以及持續(xù)時間達(dá)到一定長度的建筑工地，但不包括專為企業(yè)進(jìn)行“準(zhǔn)備性質(zhì)和輔助性質(zhì)活動”而設(shè)的固定營業(yè)場所。另外，若一個不具有獨(dú)立地位的代理人在一方締約國中代表另一方的企業(yè)活動，擁有以企業(yè)的名義簽訂合同的權(quán)力并經(jīng)常行使之，則此代理人也可構(gòu)成該企業(yè)在該國中的常設(shè)機(jī)構(gòu)。
聯(lián)合國范本的規(guī)定與經(jīng)合范本相似，但更多地考慮了發(fā)展中國家的利益，在某些方面適當(dāng)擴(kuò)大了對“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的認(rèn)定范圍，例如在對由代理人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定中，聯(lián)合國范本增加了一條認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為即使沒有簽訂合同的授權(quán)，但只要代理人“經(jīng)常以首先提及的締約國保有貨物或商品庫存，并代表該企業(yè)從庫存中經(jīng)常交付貨物或商品”，也構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
總的來說，常設(shè)機(jī)構(gòu)的現(xiàn)有概念都包含了“物理性”，是一個實(shí)體，有組織、有資產(chǎn)、有風(fēng)險控制能力。顯然，數(shù)字交易模式之下，常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念受到?jīng)_擊。數(shù)字產(chǎn)品貿(mào)易或者服務(wù)貿(mào)易的賣方在來源國境內(nèi)沒有任何法律實(shí)體，所有的合同簽訂、貨款支付或者服務(wù)費(fèi)支付都是通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行和完成的。這對于來源國的常設(shè)機(jī)構(gòu)來說，是一個沉重的打擊。
首先，跨過網(wǎng)絡(luò)數(shù)字技術(shù)手段交易的供貨商，在來源國設(shè)置的網(wǎng)站，只是臨時的、輔助的，通常是一些要約邀請，用來吸引消費(fèi)者的眼球，而沒有實(shí)質(zhì)的合同簽署功能。消費(fèi)者瀏覽網(wǎng)站之后，如果有意簽署合同，需要通過另外的方式完成。這樣的臨時的、輔助的網(wǎng)站，就不符合常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)，因其不具有穩(wěn)定性。即使是通過來源國的硬盤空間來存放自己的網(wǎng)站，也不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。在這種情況下，數(shù)字交易的供應(yīng)商通常通過在來源國租賃服務(wù)品，而沒有對服務(wù)器的支配權(quán)，所以，該服務(wù)器與交易的賣方?jīng)]有實(shí)質(zhì)的真實(shí)的聯(lián)系。對這種交易模式，來源國無從征稅。 這種現(xiàn)狀危害了稅收的中性原則，使得具有相同本質(zhì)的跨國經(jīng)營活動因?yàn)榻灰追绞降牟煌袚?dān)了不同的稅收成本，形成了對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的隱性稅收優(yōu)惠。這種變相的激勵促使跨國企業(yè)紛紛將業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到互聯(lián)網(wǎng)上，以逃避對收入來源國本應(yīng)承擔(dān)的稅收義務(wù)。這也是近年來數(shù)字經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的原因之一。
三、 應(yīng)對策略：輕物理存在，重實(shí)質(zhì)交易
(1) 完善居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
各國可以在國內(nèi)稅法以及對外簽訂的國際稅收協(xié)定中做出一致規(guī)定，對納稅居民的認(rèn)定進(jìn)步一完善。現(xiàn)行的納稅居民多局限于固定的地理位置和固定的人員、工作方式。比如，股東、董事的召集方式必須是在公司的住所地，即按照公司法的規(guī)定，在法定的注冊登記工商管理部門備案登記的主要營業(yè)場所、辦公地點(diǎn)等。這種規(guī)定已經(jīng)不能控制數(shù)字經(jīng)濟(jì)和網(wǎng)絡(luò)辦公環(huán)境下的稅收征管。如今，股東、懂事會議的召集、召開、決議的通過，完全可以通過電話、視像會議、網(wǎng)絡(luò)電子郵件進(jìn)行，公司的章程可以是電子版文件。所以，各國稅法對納稅居民的認(rèn)定不能局限于物理場所和固定的辦公模式，否則將不適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
對納稅居民的概念的完善方式是使之變得靈活、多樣化，不能局限于股東會所在地或者董事會所在地這種固定標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)當(dāng)從形式主義過渡到實(shí)質(zhì)交易主義，即使股東會的地點(diǎn)以及董事會的辦公地點(diǎn)沒有改變，但是實(shí)際交易是在股東會所在地、董事會會所在地之外的地方發(fā)生，那也算是與股東會、董事會的決議有真實(shí)的、密切的聯(lián)系的交易，交易所得也是歸屬于該公司的應(yīng)納稅所得。作為居民國，完全可以采取靈活的方式從考察形式的決議到考察實(shí)質(zhì)的交易，爭取最大的稅收利益。
(2) 完善常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念
常設(shè)機(jī)構(gòu)是來源國據(jù)以對跨國納稅人征稅的一個核心要素�，F(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)偏重組織結(jié)構(gòu)、物理存在，顯然是不適應(yīng)電子數(shù)字信息時代交易所的稅收管理需要。
首先，常設(shè)機(jī)構(gòu)沒有必要具備一定的物理形態(tài)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易模式之下，真實(shí)的物理存在對于交易來說并非特別重要。傳統(tǒng)的交易模式之下，需要賣方將其庫房中的產(chǎn)品運(yùn)輸?shù)劫I方指定的地點(diǎn)，需要大面積的庫房存貨，大型的運(yùn)輸工具運(yùn)輸，成本高、周期長，很不方便。如果消費(fèi)者購買十萬冊書籍，則需要花費(fèi)很高的運(yùn)費(fèi)。在數(shù)字交易模式之下，唯一的“運(yùn)輸工具”就是網(wǎng)絡(luò)，唯一的“庫房”就是網(wǎng)盤存儲空間。所以，要對數(shù)字交易征收到稅收 ，就必然要拋棄傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)中物理存在，輕實(shí)質(zhì)交易的樓后做法。網(wǎng)絡(luò)交易涉及到的交易載體，都可以成為常設(shè)機(jī)構(gòu)。例如網(wǎng)盤、網(wǎng)絡(luò)電子郵件、服務(wù)器等。
其次，常設(shè)機(jī)構(gòu)不一定是一個法律實(shí)體。傳統(tǒng)的交易模式強(qiáng)調(diào)常設(shè)機(jī)構(gòu)必須是一個實(shí)體，現(xiàn)在的數(shù)字交易、網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，一個自然人攜帶一臺筆記本電腦在外旅游的時候就可以完成。所以，自然人也好，法人也罷，都不能成為對數(shù)字交易常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的障礙。在數(shù)字交易之下，我們不需要一個傳統(tǒng)意義上的法律實(shí)體的常設(shè)機(jī)構(gòu)。這個常設(shè)機(jī)構(gòu)不需要必須具備一定的組織機(jī)構(gòu)和工作人員。生產(chǎn)商可以直接與消費(fèi)者對話，直接通過物流送貨，省去很多中間銷售的環(huán)節(jié)。機(jī)構(gòu)、人員，在數(shù)字交易模式之下顯得多余。同時，常設(shè)機(jī)構(gòu)也沒有必要是固定不變的地點(diǎn)。移動電話、筆記本電腦、無線網(wǎng)絡(luò)(WIFI)，已經(jīng)改變了商家的固定辦公地點(diǎn)，使買賣服務(wù)交易靈活多變，遍布全球，不再局限于傳統(tǒng)的地理因素。因此，起源于傳統(tǒng)的地理因素的常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念的內(nèi)涵和外延也要隨之改變，甚至拋棄地位位置的束縛。
總之，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)對稅收管轄權(quán)產(chǎn)生沖擊的時代，居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)的認(rèn)定，都不能再局限于物理因素、地理因素、時間因素，而是著眼于數(shù)字信息載體看，并且向真實(shí)的交易標(biāo)準(zhǔn)邁進(jìn)。
參考文獻(xiàn)：
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