跨國(guó)電子商務(wù)對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則的沖擊論文
摘要:電子商務(wù)在三個(gè)方面對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅收規(guī)則造成了沖擊:常設(shè)機(jī)構(gòu)原則、居民身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、收入的定性分類方法,對(duì)收入來(lái)源國(guó)和居民身份國(guó)的稅收管轄權(quán)都造成了損害。對(duì)電子商務(wù)征稅應(yīng)當(dāng)遵循稅收中性原則、平衡原則、彈性原則、簡(jiǎn)易原則。為應(yīng)對(duì)電子商務(wù)對(duì)現(xiàn)有國(guó)際稅收規(guī)則的挑戰(zhàn),我國(guó)應(yīng)該采取以下措施:拓寬常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義,使之適用于跨國(guó)電子商務(wù)交易;適當(dāng)調(diào)整對(duì)企業(yè)居民身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn);應(yīng)用功能等同的原則對(duì)電子商務(wù)交易中的收入性質(zhì)進(jìn)行分類。
關(guān)鍵詞:電子商務(wù),國(guó)際稅收,常設(shè)機(jī)構(gòu),居民身份,收入分類
進(jìn)入21世紀(jì)后,電子商務(wù)呈現(xiàn)出蓬勃發(fā)展的景象。與電子商務(wù)的飛速發(fā)展不相適應(yīng)的是,國(guó)際社會(huì)至今仍未能找到對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)交易進(jìn)行征稅的有效解決辦法,至今大量電子商務(wù)交易仍處于事實(shí)上的免稅狀態(tài)之下,這也促使越來(lái)越多的跨國(guó)公司利用電子商務(wù)避稅。
電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則的沖擊
一、對(duì)傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的沖擊
當(dāng)前國(guó)際上普遍通行的對(duì)跨國(guó)交易的征稅規(guī)則是:跨國(guó)企業(yè)的居民身份所在國(guó)對(duì)其收入行使居民稅收管轄權(quán),征收所得稅;而跨國(guó)交易發(fā)生地所在國(guó)對(duì)交易的所得行使收入來(lái)源地稅收管轄權(quán),征收增值稅或營(yíng)業(yè)稅。
電子商務(wù)的興起使得現(xiàn)有國(guó)際稅收協(xié)定中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”定義不再適用。常設(shè)機(jī)構(gòu)難以確定的現(xiàn)狀,不僅損害了收入來(lái)源國(guó)的稅收管轄權(quán),還引起了居民國(guó)和收入來(lái)源國(guó)在稅收管轄權(quán)上的爭(zhēng)議。
“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是現(xiàn)行的國(guó)際稅收規(guī)則中最重要的核心概念之一。常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是國(guó)際稅收協(xié)定中用以協(xié)調(diào)居住國(guó)和收入來(lái)源國(guó)稅收管轄權(quán)的通用規(guī)則。國(guó)家的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)通過(guò)對(duì)非居民企業(yè)在本國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)征稅得以實(shí)現(xiàn)。
當(dāng)前國(guó)際稅收協(xié)定中對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義,通常都來(lái)源于經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織1977年頒布的《關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡(jiǎn)稱經(jīng)合范本)和聯(lián)合國(guó)1979年頒布的《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡(jiǎn)稱聯(lián)合國(guó)范本)。經(jīng)合范本第五條規(guī)定,“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是“一個(gè)企業(yè)進(jìn)行其全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”,具體包括管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、車間、開采自然資源的場(chǎng)所以及持續(xù)時(shí)間達(dá)到一定長(zhǎng)度的'建筑工地,但不包括專為企業(yè)進(jìn)行“準(zhǔn)備性質(zhì)和輔助性質(zhì)活動(dòng)”而設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。另外,若一個(gè)不具有獨(dú)立地位的代理人在一方締約國(guó)中代表另一方的企業(yè)活動(dòng),擁有以企業(yè)的名義簽訂合同的權(quán)力并經(jīng)常行使之,則此代理人也可構(gòu)成該企業(yè)在該國(guó)中的常設(shè)機(jī)構(gòu)。聯(lián)合國(guó)范本的規(guī)定與經(jīng)合范本相似,但更多地考慮了發(fā)展中國(guó)家的利益,在某些方面適當(dāng)擴(kuò)大了對(duì)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的認(rèn)定范圍,例如在對(duì)由代理人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定中,聯(lián)合國(guó)范本增加了一條認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),認(rèn)為即使沒有簽訂合同的授權(quán),但只要代理人“經(jīng)常以首先提及的締約國(guó)保有貨物或商品庫(kù)存,并代表該企業(yè)從庫(kù)存中經(jīng)常交付貨物或商品”,也構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?偟膩(lái)說(shuō),兩個(gè)范本對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義具有相同的特征,既滿足以下兩個(gè)條件:一是企業(yè)必須在收入來(lái)源國(guó)擁有固定的、在時(shí)空上具有一定持續(xù)性的場(chǎng)所,二是該場(chǎng)所用于開展實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。[1]截至2003年年底,中國(guó)已經(jīng)與包括世界上所有發(fā)達(dá)國(guó)家在內(nèi)的81個(gè)國(guó)家簽署了對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅和偷漏稅的協(xié)定。這些協(xié)議也都是參照以上兩個(gè)范本起草的,所以其中對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義也都滿足上述特征。
按照該定義,在通過(guò)電子商務(wù)進(jìn)行的跨境交易中,商品或服務(wù)的提供方(以下簡(jiǎn)稱為供應(yīng)商)在收入來(lái)源國(guó)將不存在常設(shè)機(jī)構(gòu),因而也就無(wú)需向收入來(lái)源國(guó)納稅。其原因可以從以下三個(gè)方面進(jìn)行分析:
首先,跨過(guò)電子商務(wù)交易通常是通過(guò)供應(yīng)商設(shè)在收入來(lái)源國(guó)的某個(gè)服務(wù)器上的網(wǎng)站來(lái)進(jìn)行的。在大多數(shù)情況下,存放供應(yīng)商網(wǎng)頁(yè)的服務(wù)器只是用于發(fā)布交易信息,而不是用于在線簽署合同,符合“準(zhǔn)備性質(zhì)”和“輔助性質(zhì)”的例外性要求,不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。[2]
其次,即便該網(wǎng)站的功能齊全,能夠自動(dòng)完成所有的交易,符合常設(shè)機(jī)構(gòu)定義中“從事營(yíng)業(yè)活動(dòng)”的要求,但是網(wǎng)站是由電子數(shù)據(jù)構(gòu)成的,可以輕易的修改和轉(zhuǎn)移,并不屬于傳統(tǒng)意義上的物理存在。雖然服務(wù)器本身屬于物理存在,可是擁有網(wǎng)站的供應(yīng)商只是單純地租借收入來(lái)源國(guó)的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商(ISP)的服務(wù)器的硬盤空間來(lái)存放自己的網(wǎng)站,而并未形成對(duì)服務(wù)器的實(shí)際支配關(guān)系,因此并不形成在收入來(lái)源國(guó)的物理存在,也不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。[3]
最后,電信公司與ISP不受擁有網(wǎng)站的供應(yīng)商支配,無(wú)權(quán)代表供應(yīng)商簽訂合同,也無(wú)權(quán)代表供應(yīng)商交付商品,因此不滿足代理人的定義,也不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
這種現(xiàn)狀危害了稅收的中性原則,使得具有相同本質(zhì)的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)因?yàn)榻灰追绞降牟煌袚?dān)了不同的稅收成本,形成了對(duì)電子商務(wù)的隱性稅收優(yōu)惠。這種變相的激勵(lì)促使跨國(guó)企業(yè)紛紛將業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到互聯(lián)網(wǎng)上,以逃避對(duì)收入來(lái)源國(guó)本應(yīng)承擔(dān)的稅收義務(wù)。這也是近年來(lái)電子商務(wù)飛速發(fā)展的原因之一。
二、對(duì)企業(yè)的居民身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的沖擊
電子商務(wù)的興起,不僅會(huì)對(duì)收入來(lái)源國(guó)的稅收管轄權(quán)造成不利影響,也可能對(duì)居民身份國(guó)的稅收管轄權(quán)造成不利影響。因?yàn)殡娮由虅?wù)使得跨國(guó)公司的居民身份認(rèn)定變得困難。跨國(guó)公司可以比以往更容易地改變居民身份,以便利用國(guó)際避稅港或者通過(guò)濫用稅收協(xié)定進(jìn)行避稅。
在各國(guó)現(xiàn)行稅法中,對(duì)于法人居民身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)主要有以下幾種:法人注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)、總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)、控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)、主要營(yíng)業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)等。中國(guó)稅法對(duì)居民的認(rèn)定采用了注冊(cè)地和總機(jī)構(gòu)所在地雙重標(biāo)準(zhǔn)。《中華人民共和國(guó)涉外企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第5條規(guī)定,具備中國(guó)法人資格的企業(yè)和不具備中國(guó)法人資格但總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè),均為中國(guó)的居民納稅人。[1]
隨著電子商務(wù)的興起,遠(yuǎn)程辦公和在線交易成為可能,物理空間上的集中不再成為公司經(jīng)營(yíng)管理上的必需要求。無(wú)論是出于實(shí)際經(jīng)營(yíng)的需要,還是處于避稅的需要,跨國(guó)公司在全球的分布都趨于分散。集團(tuán)內(nèi)部的各個(gè)子公司間的業(yè)務(wù)分工趨向垂直化,子公司表現(xiàn)得越來(lái)越像一個(gè)單獨(dú)的業(yè)務(wù)部門,而不是一個(gè)完整的公司。即便分處各國(guó),各公司的管理人員也可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行遠(yuǎn)程的實(shí)時(shí)溝通。在這種背景下,傳統(tǒng)的總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)和主要營(yíng)業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)等依賴地理上的特征對(duì)法人居民身份進(jìn)行判斷的標(biāo)準(zhǔn)就逐漸失去了其本來(lái)存在的意義。電子商務(wù)的高效性、匿名性和無(wú)紙化的特點(diǎn)使得公司可以輕易地選擇交易中商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移地和勞務(wù)活動(dòng)的提供地,將交易轉(zhuǎn)移到稅率較低的收入來(lái)源國(guó)進(jìn)行。或者通過(guò)調(diào)整公司結(jié)構(gòu)的分布,使自己獲得本來(lái)不應(yīng)擁有的居民身份,從而享受到某些稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠。
三、對(duì)傳統(tǒng)的收入定性分類方法的沖擊
電子商務(wù)的興起使傳統(tǒng)所得稅法中對(duì)企業(yè)收入的定性分類變得困難。多數(shù)國(guó)家的稅法對(duì)有形商品的銷售、無(wú)形財(cái)產(chǎn)的使用和勞務(wù)的提供都進(jìn)行了區(qū)分,并且制定了不同的課稅規(guī)定。比如在中國(guó),對(duì)銷售利潤(rùn)的征稅地是商品所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移或銷售合同簽訂的地點(diǎn),適用稅率為17%的商品增值稅;對(duì)勞務(wù)報(bào)酬的征稅地是勞務(wù)的實(shí)際提供地,適用稅率為5%的營(yíng)業(yè)稅;而特許權(quán)使用費(fèi)的征收同樣適用稅率為5%的營(yíng)業(yè)稅,并適用預(yù)提33%所得稅的規(guī)定。[4]
由于現(xiàn)代信息通訊技術(shù)的發(fā)展,書籍、報(bào)刊、音像制品等各種有形商品,計(jì)算機(jī)軟件、專有技術(shù)等無(wú)形商品,以及各種咨詢服務(wù)都可以被數(shù)據(jù)化處理并直接通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)傳送,傳統(tǒng)的按照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動(dòng)的形式來(lái)劃分交易所得性質(zhì)的稅收規(guī)則。
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