跨國電子商務對國際稅收規則的沖擊論文
摘要：電子商務在三個方面對傳統的國際稅收規則造成了沖擊：常設機構原則、居民身份的認定標準、收入的定性分類方法，對收入來源國和居民身份國的稅收管轄權都造成了損害。對電子商務征稅應當遵循稅收中性原則、平衡原則、彈性原則、簡易原則。為應對電子商務對現有國際稅收規則的挑戰，我國應該采取以下措施：拓寬常設機構的定義，使之適用于跨國電子商務交易；適當調整對企業居民身份的認定標準；應用功能等同的原則對電子商務交易中的收入性質進行分類。
關鍵詞：電子商務，國際稅收，常設機構，居民身份，收入分類
進入21世紀后，電子商務呈現出蓬勃發展的景象。與電子商務的飛速發展不相適應的是，國際社會至今仍未能找到對跨國電子商務交易進行征稅的有效解決辦法，至今大量電子商務交易仍處于事實上的免稅狀態之下，這也促使越來越多的跨國公司利用電子商務避稅。
電子商務對傳統國際稅收規則的沖擊
一、對傳統的常設機構概念的沖擊
當前國際上普遍通行的對跨國交易的征稅規則是：跨國企業的居民身份所在國對其收入行使居民稅收管轄權，征收所得稅；而跨國交易發生地所在國對交易的所得行使收入來源地稅收管轄權，征收增值稅或營業稅。
電子商務的興起使得現有國際稅收協定中的“常設機構”定義不再適用。常設機構難以確定的現狀，不僅損害了收入來源國的稅收管轄權，還引起了居民國和收入來源國在稅收管轄權上的爭議。
“常設機構”是現行的國際稅收規則中最重要的核心概念之一。常設機構原則是國際稅收協定中用以協調居住國和收入來源國稅收管轄權的通用規則。國家的收入來源地稅收管轄權通過對非居民企業在本國的常設機構的經營利潤征稅得以實現。
當前國際稅收協定中對常設機構的定義，通常都來源于經濟合作與發展組織1977年頒布的《關于避免雙重征稅的協定范本》（以下簡稱經合范本）和聯合國1979年頒布的《關于發達國家與發展中國家間雙重征稅的協定范本》（以下簡稱聯合國范本）。經合范本第五條規定，“常設機構”是“一個企業進行其全部或部分營業的固定營業場所”，具體包括管理場所、分支機構、辦事處、工廠、車間、開采自然資源的場所以及持續時間達到一定長度的'建筑工地，但不包括專為企業進行“準備性質和輔助性質活動”而設的固定營業場所。另外，若一個不具有獨立地位的代理人在一方締約國中代表另一方的企業活動，擁有以企業的名義簽訂合同的權力并經常行使之，則此代理人也可構成該企業在該國中的常設機構。聯合國范本的規定與經合范本相似，但更多地考慮了發展中國家的利益，在某些方面適當擴大了對“常設機構”的認定范圍，例如在對由代理人構成的常設機構的認定中，聯合國范本增加了一條認定標準，認為即使沒有簽訂合同的授權，但只要代理人“經常以首先提及的締約國保有貨物或商品庫存，并代表該企業從庫存中經常交付貨物或商品”，也構成常設機構�？偟膩碚f，兩個范本對常設機構的定義具有相同的特征，既滿足以下兩個條件：一是企業必須在收入來源國擁有固定的、在時空上具有一定持續性的場所，二是該場所用于開展實質性的經營活動。[1]截至2003年年底，中國已經與包括世界上所有發達國家在內的81個國家簽署了對所得和財產避免雙重征稅和偷漏稅的協定。這些協議也都是參照以上兩個范本起草的，所以其中對常設機構的定義也都滿足上述特征。
按照該定義，在通過電子商務進行的跨境交易中，商品或服務的提供方（以下簡稱為供應商）在收入來源國將不存在常設機構，因而也就無需向收入來源國納稅。其原因可以從以下三個方面進行分析：
首先，跨過電子商務交易通常是通過供應商設在收入來源國的某個服務器上的網站來進行的。在大多數情況下，存放供應商網頁的服務器只是用于發布交易信息，而不是用于在線簽署合同，符合“準備性質”和“輔助性質”的例外性要求，不能構成常設機構。[2]
其次，即便該網站的功能齊全，能夠自動完成所有的交易，符合常設機構定義中“從事營業活動”的要求，但是網站是由電子數據構成的，可以輕易的修改和轉移，并不屬于傳統意義上的物理存在。雖然服務器本身屬于物理存在，可是擁有網站的供應商只是單純地租借收入來源國的互聯網服務提供商（ISP）的服務器的硬盤空間來存放自己的網站，而并未形成對服務器的實際支配關系，因此并不形成在收入來源國的物理存在，也不構成常設機構。[3]
最后，電信公司與ISP不受擁有網站的供應商支配，無權代表供應商簽訂合同，也無權代表供應商交付商品，因此不滿足代理人的定義，也不能構成常設機構。
這種現狀危害了稅收的中性原則，使得具有相同本質的跨國經營活動因為交易方式的不同而承擔了不同的稅收成本，形成了對電子商務的隱性稅收優惠。這種變相的激勵促使跨國企業紛紛將業務轉移到互聯網上，以逃避對收入來源國本應承擔的稅收義務。這也是近年來電子商務飛速發展的原因之一。
二、對企業的居民身份認定標準的沖擊
電子商務的興起，不僅會對收入來源國的稅收管轄權造成不利影響，也可能對居民身份國的稅收管轄權造成不利影響。因為電子商務使得跨國公司的居民身份認定變得困難。跨國公司可以比以往更容易地改變居民身份，以便利用國際避稅港或者通過濫用稅收協定進行避稅。
在各國現行稅法中，對于法人居民身份的認定標準主要有以下幾種：法人注冊地標準、總機構所在地標準、管理和控制地標準、控股權標準、主要營業地標準等。中國稅法對居民的認定采用了注冊地和總機構所在地雙重標準�！吨腥A人民共和國涉外企業所得稅法實施細則》第5條規定，具備中國法人資格的企業和不具備中國法人資格但總機構設在中國境內的企業，均為中國的居民納稅人。[1]
隨著電子商務的興起，遠程辦公和在線交易成為可能，物理空間上的集中不再成為公司經營管理上的必需要求。無論是出于實際經營的需要，還是處于避稅的需要，跨國公司在全球的分布都趨于分散。集團內部的各個子公司間的業務分工趨向垂直化，子公司表現得越來越像一個單獨的業務部門，而不是一個完整的公司。即便分處各國，各公司的管理人員也可以通過互聯網進行遠程的實時溝通。在這種背景下，傳統的總機構所在地標準、管理和控制地標準和主要營業地標準等依賴地理上的特征對法人居民身份進行判斷的標準就逐漸失去了其本來存在的意義。電子商務的高效性、匿名性和無紙化的特點使得公司可以輕易地選擇交易中商品所有權的轉移地和勞務活動的提供地，將交易轉移到稅率較低的收入來源國進行�；蛘咄ㄟ^調整公司結構的分布，使自己獲得本來不應擁有的居民身份，從而享受到某些稅收協定中的稅收優惠。
三、對傳統的收入定性分類方法的沖擊
電子商務的興起使傳統所得稅法中對企業收入的定性分類變得困難。多數國家的稅法對有形商品的銷售、無形財產的使用和勞務的提供都進行了區分，并且制定了不同的課稅規定。比如在中國，對銷售利潤的征稅地是商品所有權發生轉移或銷售合同簽訂的地點，適用稅率為17%的商品增值稅；對勞務報酬的征稅地是勞務的實際提供地，適用稅率為5%的營業稅；而特許權使用費的征收同樣適用稅率為5%的營業稅，并適用預提33%所得稅的規定。[4]
由于現代信息通訊技術的發展，書籍、報刊、音像制品等各種有形商品，計算機軟件、專有技術等無形商品，以及各種咨詢服務都可以被數據化處理并直接通過互聯網傳送，傳統的按照交易標的性質和交易活動的形式來劃分交易所得性質的稅收規則。
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