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完善稅收管轄權(quán)的實踐與路徑
[摘要]在經(jīng)濟全球化浪潮的推動下，跨國企業(yè)的戰(zhàn)略布局、組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程、資源配置方式及稅收籌劃等發(fā)生了重大變化，國際公認(rèn)的稅收管轄權(quán)原則面臨新的挑戰(zhàn)，現(xiàn)有的國際稅收分配關(guān)系受到較大的沖擊。本文認(rèn)為，我國應(yīng)本著互惠互利、合作雙贏的精神，通過國內(nèi)法和國際稅收協(xié)定適度調(diào)整稅收管轄權(quán)的行使范圍。進(jìn)一步理順國際稅收分配關(guān)系，以維護國家稅收權(quán)益，保障國家經(jīng)濟安全。 （中經(jīng)評論·北京）稅收管轄權(quán)包括屬人管轄權(quán)和屬地管轄權(quán)，其調(diào)整對象涵蓋企業(yè)和個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得、投資收益、商品和勞務(wù)銷售收入以及財產(chǎn)等。為了便于學(xué)習(xí)和理解我國新頒布的《企業(yè)所得稅法》，本文對稅收管轄權(quán)的研究，僅限于對企業(yè)所得進(jìn)行調(diào)整的范疇。
一、問題的提出
經(jīng)濟全球化浪潮雖然在很大程度上模糊了國家邊界和主權(quán)意識.推動了全球經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整，發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家也都不同程度地從這種開放性的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整中獲益，但由于國家間、區(qū)域間經(jīng)濟社會發(fā)展的差距過大，以致在同一稅收管轄原則下對不同國家會產(chǎn)生不同的影響。對此，各國必然基于維護國家權(quán)益的立場，對原有的國際稅收分配關(guān)系作出相應(yīng)的調(diào)整，并由此引發(fā)新一輪的屬地管轄權(quán)之間的沖突，且這種沖突，主要表現(xiàn)為對所得來源地的判斷標(biāo)準(zhǔn)不一。
例如，在傳統(tǒng)經(jīng)濟體制下，對非居民取得的營業(yè)利潤，主要分歧是以設(shè)立機構(gòu)、場所為標(biāo)準(zhǔn)，還是以實際經(jīng)營管理活動為標(biāo)準(zhǔn)；對非居民取得的利息、股息所得，主要分歧是以支付者的居住地為標(biāo)準(zhǔn)，還是以其法律身份為標(biāo)準(zhǔn)；對特許權(quán)使用費所得，主要分歧是以研發(fā)地為標(biāo)準(zhǔn)，還是以使用地為標(biāo)準(zhǔn)，或是以支付者的居住地、法律身份為標(biāo)準(zhǔn)。而在信息經(jīng)濟條件下，對非居民取得的營業(yè)利潤，主要不同是以有形機構(gòu)、場所或?qū)嶋H經(jīng)營管理活動為標(biāo)準(zhǔn)，還是以虛擬主機或網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器為標(biāo)準(zhǔn)；對特許權(quán)使用費，主要不同是以數(shù)字化產(chǎn)品研發(fā)地、使用地或支付地為標(biāo)準(zhǔn)，還是以上傳地或下載地為標(biāo)準(zhǔn)，如以研發(fā)地為標(biāo)準(zhǔn)，同一項數(shù)字化產(chǎn)品可能涉及不同國家或地區(qū)的研發(fā)人員；如以上傳地或下載地為標(biāo)準(zhǔn)，也會出現(xiàn)同一項數(shù)字化產(chǎn)品上傳地或下載地與許方或受方企業(yè)居住地不一致的情況。
基于上述變化，發(fā)達(dá)國家作為主要的資本、技術(shù)輸出國，在信息經(jīng)濟時代也采取了不同態(tài)度。其中，美國作為電子商務(wù)發(fā)祥地，主張采取稅收免稅政策，并在1998年OECD渥太華會議上建議，網(wǎng)站或服務(wù)器用于儲存數(shù)據(jù)，其用途類似倉庫，符合OECD協(xié)定范本第5條規(guī)定的準(zhǔn)備性、輔助性活動，不能解釋為常設(shè)機構(gòu)征稅。但OECD則持不同意見，并在1999年修訂的協(xié)定范本草案中明確，在某些情況下，服務(wù)器可能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。此外，澳大利亞在向1998年OECD渥太華會議提交的報告中認(rèn)為，設(shè)立服務(wù)器或網(wǎng)址，有固定的時間和地點，且可以經(jīng)營業(yè)務(wù)的，可視為常設(shè)機構(gòu)。加拿大1998年電子稅收管理報告認(rèn)為，服務(wù)器或網(wǎng)站是否視為常設(shè)機構(gòu)，應(yīng)視具體情況而定。而對跨國網(wǎng)上交易的無形商品，如電子出版物、軟件、網(wǎng)上服務(wù)，美國主張一律免稅，OECD則主張對無形資產(chǎn)、特許權(quán)使用費、勞務(wù)、數(shù)字化產(chǎn)品等收入性質(zhì)加以區(qū)分，以便適用不同稅率。值得注意的是，一些發(fā)展中國家作為新興的資本、技術(shù)輸出國，面對信息經(jīng)濟帶來的機遇和挑戰(zhàn)，也采取了相應(yīng)的稅收措施，如印度規(guī)定，對在境外使用計算機系統(tǒng)，而由印度公司向美國公司支付的款項，均視為來源于印度的特許權(quán)使用費，并在印度征收預(yù)提所得稅。
二、“兩法合并”后屬人管轄權(quán)的完善
2007年3月1 6日，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“新法”）的頒布，標(biāo)志著我國“兩法”合并已水到渠成，并進(jìn)入統(tǒng)一、規(guī)范、公平的稅收法制建設(shè)階段，且“新法”較之合并前的內(nèi)外資企業(yè)所得稅法，在屬人管轄權(quán)的規(guī)定上，有兩個顯著特點：一是“新法”繼續(xù)堅持原內(nèi)外資企業(yè)所得稅法關(guān)于居民居住地稅收管轄權(quán)的基本原則，并第一次明確使用了居民企業(yè)的法律用語，有利于與國際接軌；二是對居民企業(yè)的判定，“新法”同時采用注冊地標(biāo)準(zhǔn)和實際管理機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，而原內(nèi)外資企業(yè)所得稅法既采用注冊地標(biāo)準(zhǔn)和管理與控制中心標(biāo)準(zhǔn)，又采用獨立經(jīng)濟核算標(biāo)準(zhǔn)，顯然，“新法”規(guī)定的居民企業(yè)范圍更為寬泛，且居民企業(yè)的身份更易認(rèn)定，有利于維護國家主權(quán)和經(jīng)濟利益。
但應(yīng)當(dāng)指出的是.由于“新法”規(guī)定的企業(yè)所得稅稅率為25%，低于許多發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家的水平，如果對居民企業(yè)的認(rèn)定范圍過于寬泛，并普遍規(guī)定對居民企業(yè)的境外來源所得征稅，容易增加征納雙方稅收成本，且由于外國稅收可按新法的有關(guān)規(guī)定計算抵免，我國對居民企業(yè)的境外來源所得實際上也可能征不上稅。因此，建議考慮這一實際情況，通過“新法”實施細(xì)則，一方面明確居民企業(yè)的全球所得納稅義務(wù)，另一方面在境外所得的納稅申報手續(xù)上，盡可能簡便些。與此同時，宜針對跨國企業(yè)離岸經(jīng)營的特點，盡快建立避稅港稅制和資本弱化稅制，并進(jìn)一步完善轉(zhuǎn)讓定價稅制，通過以上三個稅制的聯(lián)動和相互配合，積極應(yīng)對跨國企業(yè)規(guī)避我國稅收的行為。
此外，在信
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