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稅收籌劃在企業(yè)財務(wù)管理中的應(yīng)用研究
摘 要：在西方發(fā)達(dá)國家，稅收籌劃對納稅人來說是耳熟能詳?shù)�。而在我國，稅收籌劃則處于初級階段，人們雖然對此有極大的興趣和需求，但又似乎心有所忌。因此了解稅收籌劃的目標(biāo)，稅收籌劃的風(fēng)險，稅收籌劃在財務(wù)管理中的，特別是在存貨的計價、固定資產(chǎn)折舊的方法、虧損彌補方法等方面謀求稅收籌劃的策略，有非常重要的現(xiàn)實意義。關(guān)鍵詞：稅收籌劃 存貨 固定資產(chǎn)折舊 虧損彌補
稅收籌劃是企業(yè)為了實現(xiàn)收益最大化，對涉及稅收的事項進(jìn)行預(yù)先安排，在稅法允許的范圍內(nèi)規(guī)避部分納稅義務(wù)，盡可能節(jié)約稅款，獲得最大稅收收益。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃有利于最大限度地實現(xiàn)其財務(wù)目標(biāo)：一是在企業(yè)既定的組織機(jī)構(gòu)和經(jīng)營條件下，在日常的經(jīng)營活動中，通過對收入、資產(chǎn)、費用等的確認(rèn)、計量和記錄方法的選擇，實現(xiàn)減輕稅收負(fù)擔(dān)，提高盈利水平的目標(biāo)；二是利用稅收優(yōu)惠政策，以達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)營運資金和實現(xiàn)資本擴(kuò)張的目的。
一、企業(yè)稅收籌劃的目標(biāo)
企業(yè)稅收籌劃的目標(biāo)就是減輕稅收負(fù)擔(dān)，爭取稅后利潤最大化，其外在表現(xiàn)就是納稅最少，納稅最晚，即實現(xiàn)“經(jīng)濟(jì)納稅”。
（一）恰當(dāng)履行納稅義務(wù)
恰當(dāng)履行納稅義務(wù)是稅收籌劃的基礎(chǔ)目標(biāo)，旨在規(guī)避納稅風(fēng)險、規(guī)避任何法定納稅義務(wù)之外的納稅成本的發(fā)生。為此，納稅人應(yīng)做到納稅遵從，即依法納稅，實現(xiàn)涉稅零風(fēng)險。因為稅收具有強(qiáng)制性，任何人必須遵守稅法，依法納稅，否則就要受到的制裁。如果偏離了納稅遵從，企業(yè)將面臨涉稅風(fēng)險。稅收制度又具有復(fù)雜性、多變性，這就意味著納稅義務(wù)不能自動履行，即納稅人必須不斷，及時、正確掌握現(xiàn)行稅法，并隨之進(jìn)行相應(yīng)的籌劃，才能恰當(dāng)履行納稅義務(wù)。
（二）納稅成本最低化
納稅人為履行納稅義務(wù)，必然會發(fā)生相應(yīng)的納稅成本。納稅成本最低化是稅收籌劃的基本目標(biāo)。納稅成本包括直接納稅成本和間接納稅成本。前者是納稅人為履行納稅義務(wù)而付出的人力、物力、財力，后者是納稅人在履行納稅義務(wù)過程中所承受的精神負(fù)擔(dān)、心理壓力等。直接納稅成本考慮的是經(jīng)濟(jì)付出，容易確認(rèn)和計量，間接納稅成本不能直接衡量和計算，則需要估算或測算。稅收制度越公平，納稅人的心理就越平衡；稅收負(fù)擔(dān)若在納稅人的承受能力之內(nèi)，其心理壓力就小；稅收征管越透明、越公正，納稅人對稅收的恐懼感便越小，納稅成本就越低。納稅成本的降低，會使企業(yè)利潤增加，從而增加應(yīng)稅所得額，這對稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，則可增加稅收收入，降低其征管成本，是一種雙贏結(jié)果。
（三）稅收負(fù)擔(dān)最低化
稅收負(fù)擔(dān)最低化是稅收籌劃的最高目標(biāo)。是一種積極的、進(jìn)攻型的稅收籌劃目標(biāo)。稅收籌劃應(yīng)該服從、服務(wù)于現(xiàn)代企業(yè)的財務(wù)目標(biāo)。企業(yè)財務(wù)目標(biāo)從稅收籌劃的角度看，稅收負(fù)擔(dān)最低化是實現(xiàn)稅后利潤最大化的基礎(chǔ)和前提。
世界經(jīng)濟(jì)一體化導(dǎo)致國際貿(mào)易日趨頻繁，跨國經(jīng)營企業(yè)越來越多、規(guī)模越來越大，但各國稅制都具有復(fù)雜性、差異性和多變性。企業(yè)在國內(nèi)、國際經(jīng)營中如何實現(xiàn)稅負(fù)最低，利潤最大，是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要對企業(yè)的涉稅事項進(jìn)行總體運籌和安排，在法律的規(guī)定、國際慣例、道德規(guī)范和經(jīng)營管理需要之間尋求平衡，爭取在涉稅零風(fēng)險下企業(yè)利潤的最大化。因此，稅收籌劃應(yīng)以企業(yè)整體和長遠(yuǎn)利益作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。稅收負(fù)擔(dān)最低化更多的是從經(jīng)濟(jì)觀點而非稅收角度來謀劃和安排，稅收籌劃的焦點是企業(yè)現(xiàn)金流量、資源的充分利用，納稅人所得的最大化。
二、企業(yè)稅收籌劃的風(fēng)險分析
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的任何經(jīng)濟(jì)活動都存在一定的風(fēng)險，都需要一定的成本費用支出，企業(yè)納稅以及稅收籌劃也不例外，它可能會給企業(yè)帶來相應(yīng)的風(fēng)險。
一是投資扭曲風(fēng)險。建立現(xiàn)代稅收制度的一項主要原則應(yīng)是稅收的中性原則。該原則的基本內(nèi)涵是，國家征稅除了使納稅人因納稅而發(fā)生負(fù)擔(dān)以外，最好不要再使納稅人承受其他額外負(fù)擔(dān)或經(jīng)濟(jì)上的損失。納稅人不應(yīng)因國家征稅而改變其既定的投資方向。但事實上并非如此，由于納稅會使市場中各種相對價格發(fā)生變化，原來有效率的資源配置狀態(tài)變形，稅收的額外負(fù)擔(dān)隨之產(chǎn)生，納稅人會因稅收因素而放棄最優(yōu)的甲投資方案而改為次優(yōu)的乙投資方案，這種因征稅而使納稅人被迫改變投資行為而給企業(yè)帶來的機(jī)會損失的可能性，就是投資扭曲風(fēng)險。這種風(fēng)險源于稅收的非中性，稅收的非中性越強(qiáng)，投資扭曲風(fēng)險程度越大，相應(yīng)的扭曲成本也就越高。
二是經(jīng)營損益的風(fēng)險。政府征稅（尤其是所得稅）體現(xiàn)為企業(yè)既得利益的分享，而并未承諾承擔(dān)相應(yīng)比例經(jīng)營損失風(fēng)險的責(zé)任，盡管稅法規(guī)定企業(yè)一定期限內(nèi)可以用以后年度實現(xiàn)的利潤（稅前利潤）彌補前期發(fā)生的經(jīng)營虧損。即企業(yè)盈利，政府通過征稅獲得一部分，企業(yè)虧損政府因允許企業(yè)延期彌補虧損而相應(yīng)承擔(dān)了部分風(fēng)險。但這種“風(fēng)險分擔(dān)”是以企業(yè)在以后限定期限內(nèi)擁有充分獲利能力為假定條件的，如果企業(yè)在以后限定的期限內(nèi)沒有獲利，一切風(fēng)險將完全由企業(yè)自己承擔(dān)。如果企業(yè)在以后限定的期限內(nèi)擁有充分獲利，由于抵補虧損的資金來源并非來自企業(yè)以前年度盈利時已繳納的稅款返還,而是企業(yè)以后年度實現(xiàn)的利潤，這說明國家稅收的立法在總體上是向政府傾斜的。因為已納的稅款不能返還，意味著企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)相對加重了，彌補前期虧損的結(jié)果，企業(yè)承擔(dān)了大部分損失（按現(xiàn)行33%的企業(yè)所得稅率，企業(yè)承擔(dān)的是67%）。
三是稅款支付的風(fēng)險。納稅作為企業(yè)對政府負(fù)債的償還,具有單向、強(qiáng)制、貨幣支付的剛性約束。它不同于企業(yè)一般性債務(wù)的償還，其他債務(wù)的償還具有非貨幣支出的特點，有時可不動用現(xiàn)金即可結(jié)清所欠債務(wù)，如雙方互為債權(quán)債務(wù)、新舊債務(wù)調(diào)換、債務(wù)重組等。而企業(yè)所負(fù)的稅收債務(wù)，不可能采取與政府間債權(quán)債務(wù)互抵的途徑予以結(jié)清，企業(yè)必須無條件履行納稅義務(wù)，按期申報，繳納稅款，非經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，不得延期繳納稅款。在批準(zhǔn)延期納稅的情況下，如果納稅人最長超過3個月的期限仍未納稅，同樣屬于違法行為。企業(yè)一旦資金不足而又未批準(zhǔn)延期納稅或批準(zhǔn)延期納稅而又超過延期期限的，不但要受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的經(jīng)濟(jì)懲罰，而且要承受因企業(yè)信譽的降低而可能導(dǎo)致其市場價值潛在的有形、無形損失，這種損失比前者可能更大。
三、稅收籌劃在財務(wù)管理中的應(yīng)用
研究稅收籌劃在企業(yè)財務(wù)管理中的應(yīng)用，特別是在存貨的計價方法、固定資產(chǎn)折舊的計算方法、虧損彌補方法等方面謀求稅收籌劃的策略，具有非常重要的現(xiàn)實意義。
（一）利用存貨計價方法進(jìn)行稅收籌劃
存貨是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中，為銷售或耗用目的而儲存的有形資產(chǎn)。包括原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、商品等。依據(jù)我國《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人的各種存貨應(yīng)以取得的實際成本計價。各種存貨的發(fā)出或領(lǐng)用的成本計價方法，可以采取先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法等方法中任意一種。納稅人可以根據(jù)實際情況，靈活利用存貨計價方法進(jìn)行稅收籌劃。但是我國稅法規(guī)定，納稅人的存貨計價方法一經(jīng)確定，不得隨意改變。如確需改變的應(yīng)在下一納稅年度開始前報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，否則，對應(yīng)納所得稅額造成的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。
存貨的計價方法與所得稅的稅收籌劃有很大關(guān)系。存貨計價方法的不同，對納稅人的應(yīng)稅所得和應(yīng)納稅額有直接的影響，因此，采用何種計價方法是企業(yè)稅收籌劃的重要，企業(yè)可以根據(jù)不同的情況，選擇一種最佳成本計算方法，達(dá)到節(jié)約稅收成本的目的。
當(dāng)材料價格不斷上漲時，后進(jìn)的材料先出去，計入成本的費用就高，而先進(jìn)先出法必然使得計入成本的費用較低。如果企業(yè)正處于所得稅的免稅期，也就意味著企業(yè)獲得的利潤越多，其得到的免稅額就越多，這樣，企業(yè)就可以選擇先進(jìn)先出法計算存貨成本，以減少存貨費用的當(dāng)期攤?cè)�，擴(kuò)大當(dāng)期利潤，達(dá)到少繳所得稅的目的；相反，如果企業(yè)正處于征稅期，其實現(xiàn)的利潤越多，則繳納的所得稅就越多，這時企業(yè)就可以選擇后進(jìn)先出法，將當(dāng)期的存貨費用盡量擴(kuò)大，以達(dá)到減少當(dāng)期利潤，推遲納稅期的目的。如果價格平穩(wěn)或價格波動不大，則宜使用加權(quán)平均法。尤其在不同年份企業(yè)所得稅稅率有差異時，企業(yè)對存貨計價方法的選擇，可以將高額的利潤保留在免稅或低稅年度，從而節(jié)約稅款，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。
（二）利用固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行稅收籌劃
為了使固定資產(chǎn)由于損耗而減少的價值得到補償，應(yīng)按期間收入和費用配比的原則，將折舊費用分期計入產(chǎn)品成本和費用，否則會利潤和應(yīng)納稅額。選擇最佳的折舊方法，可以為帶來實惠。最常用的折舊方法有直線法、工作量法、產(chǎn)量法和加速折舊法。納稅人折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。
稅法對固定資產(chǎn)的折舊方法進(jìn)行了嚴(yán)格的限制�！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計算，原則上采取直線折舊法。根據(jù)國家稅務(wù)總局國稅發(fā)[2003]113號文件規(guī)定，對在國民中具有重要地位、技術(shù)進(jìn)步快的生產(chǎn)企業(yè)、船舶企業(yè)、生產(chǎn)“母機(jī)”的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)、醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)的機(jī)器設(shè)備；對促進(jìn)進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵投資項目的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動、超強(qiáng)度使用或受酸堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備；證券公司電子類設(shè)備；集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)性設(shè)備；外購達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)或構(gòu)成無形資產(chǎn)的軟件，企業(yè)可在申報納稅時自主選擇采用加速折舊的方法，同時報當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)備案。對符合上述加速折舊條件的固定資產(chǎn)，應(yīng)采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法折舊。
從企業(yè)稅負(fù)來看，在累進(jìn)稅率的情況下，采用直線攤銷法使企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)最輕，而快速折舊法較差。這是因為直線攤銷法使企業(yè)攤?cè)氤杀镜哪暾叟f額基本相等，能有效地遏制某一年內(nèi)利潤過于集中，適用稅率較高，而別的年份利潤又驟減的現(xiàn)象，從而使納稅金額較小，稅負(fù)較輕。相反，加速折舊法把利潤集中在后幾年，必然導(dǎo)致后幾年承擔(dān)較高稅率的稅負(fù)。但在比例稅率的情況下，采用加速折舊法對企業(yè)更為有利。因為加速折舊法可使固定資產(chǎn)成本在使用期限內(nèi)加快得到補償，企業(yè)前期利潤少、納稅少；后期利潤多，納稅多，從而起到延期納稅的作用。企業(yè)推遲繳納所得稅，可以視為政府提供的無息貸款，這對企業(yè)是有利的。運用加速折舊法計算折舊時，開始的年份提取了更多的折舊，沖減了稅基，使得應(yīng)納稅所得額減少，企業(yè)的利潤向后順延；同時可使企業(yè)加速對設(shè)備的更新，促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步，增強(qiáng)企業(yè)的后勁�？梢�，企業(yè)可以通過選擇加速折舊法，達(dá)到節(jié)約稅款，較好的實現(xiàn)稅收籌劃的效果。
（三）虧損彌補方法的稅收籌劃
根據(jù)我國稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生年度虧損，可以用下一納稅年度的所得彌補，下一納稅年度的所得不足以彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但延續(xù)彌補期最長不得超過五年。五年內(nèi)不論納稅人是盈利還是虧損，都應(yīng)該連續(xù)計算彌補的年度。
1. 用稅前利潤彌補虧損的稅收籌劃
企業(yè)可以利用資產(chǎn)計價和攤銷方法以及費用列支范圍和標(biāo)準(zhǔn)的可選擇性，在稅法允許的范圍內(nèi)，在用稅前利潤彌補虧損的五年期限到期前，繼續(xù)造成企業(yè)虧損，從而延長稅前利潤補虧的期限。尤其是外商投資企業(yè)，充分利用這一優(yōu)惠政策，可以推遲企業(yè)的開始獲利年度，達(dá)到減輕企業(yè)稅負(fù)的目的。因為稅法規(guī)定，經(jīng)營期在10年以上的生產(chǎn)型外商投資企業(yè)，從開始獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。開始獲利年度是指企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營后第一個獲得利潤的年度，如果開辦初期有虧損，可以逐年結(jié)轉(zhuǎn)彌補，以彌補后有利潤的納稅年度為開始獲利年度。如果企業(yè)更加合理地安排資金投入，在稅法允許的范圍內(nèi)選擇恰當(dāng)?shù)恼吆蜁嬏幚矸椒�，充分利用稅前利潤補虧這一優(yōu)惠政策，推遲企業(yè)開始獲利年度，就可為企業(yè)減輕稅負(fù)創(chuàng)造條件。
2. 用投資分回利潤彌補虧損的稅收籌劃
根據(jù)我國稅法規(guī)定，如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損，其分回的利潤可先彌補虧損，彌補虧損后仍有余額的，再按照規(guī)定補繳企業(yè)所得稅。為了簡化計算，企業(yè)發(fā)生虧損，對其從被投資方分回的投資收益（包括股息、紅利、聯(lián)營分利等）允許不再還原為稅前利潤，而直接用于彌補虧損，剩余部分再按規(guī)定計算補稅。如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于被投資方，則無需補稅；如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于被投資方，應(yīng)按規(guī)定補繳所得稅。補繳稅款的計算公式為：
應(yīng)補繳所得稅額=（投資企業(yè)分回利潤－彌補虧損）÷（1－被投資企業(yè)所得稅稅率）×（投資企業(yè)所得稅稅率－被投資企業(yè)所得稅稅率）
顯然，投資企業(yè)與被投資企業(yè)的稅率相差越大，應(yīng)補繳的稅款就越多。如果企業(yè)投資于兩個以上的適合不同所得稅稅率的企業(yè)，并且投資方企業(yè)存在可稅前彌補虧損，則當(dāng)被投資企業(yè)分回利潤時，企業(yè)可選擇對自己有利的方式計算補繳稅款，即先用低稅率的分回利潤彌補虧損，再用高稅率的分回利潤彌補，然后計算補繳稅款。采用這種方法，雖然彌補虧損后計算補繳稅款的所得額不變，但由于所得稅稅率不同，可以將低稅率補稅基數(shù)轉(zhuǎn)移給高稅率補稅基數(shù)，其結(jié)果必然會減輕所得稅稅負(fù)�？梢姡髽I(yè)利用投資分回利潤彌補虧損時，如果企業(yè)既有按規(guī)定需要補稅的分回利潤，也有不需要補稅的分回利潤，可先用需要補稅的分回利潤直接彌補虧損，彌補后還有虧損的，再用不需要補稅的分回利潤彌補虧損，彌補后有盈余，不再補稅，這樣也可以達(dá)到減輕企業(yè)稅負(fù)的目的。
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