房地產開發企業稅收籌劃探析

房地產開發企業稅收籌劃探析

摘 要：房地產業開發周期長，業務復雜而且要占用大量的資金。而房地產的銷售作為投資者回收成本和獲取收益的關鍵環節，其銷售狀況直接關系到房地產投資回報率的高低。因此，運用稅收籌劃的原理，正確處理房地產銷售活動中的定價以及銷售方式的選取等問題，合理合法地降低企業稅收成本，對于房地產企業而言具有重要意義。
　　關鍵詞：房地產；稅收；籌劃
　　
　　0 前言
　　
　　房地產開發企業涉及到的稅收優惠政策主要有：
　　（1）營業稅：
　　企業以不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征營業稅。
　　將土地使用權轉讓給農業生產者，用于農業生產的行為，免征營業稅。
　　房地產企業自建自用建筑物，免征營業稅。
　�。�2）土地增值稅：
　　建造普通住宅增值率未超過20%，則免征土地增值稅。
　　因國家建設需要，依法征用收回的房地產，免征土地增值稅。
　　以房地產進行投資聯營，聯營方以房地產作價入股或作為聯營的條件，將房地產轉到所投資的聯營企業中，免征土地增值稅。
　　一方提供土地，一方提供資金，合作建房，建房后按比例分房自用的行為，對于房屋所產生的土地增值，免征土地增值稅。
　　房地產開發公司代客戶進行房地產開發，開發完成后，向客戶收取代建收入的行為，免征土地增值稅。
　　在兼并企業中，對于被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的行為，免征土地增值稅。
　　對個人之間互換自有居住用房地產的，經當地稅務機關核實，可以免征土地增值稅。
　　個人因工作調動或改善居住條件而轉讓原自用住房，經向稅務機關核準，凡居住滿5年以上的，免予征收土地增值稅；居住滿3年未滿5年的，減半征收土地增值稅；居住未滿3年的，按規定計征土地增值稅。自1999年8月1日起，對居民個人擁有的普通住宅，在其轉讓時暫免土地增值稅。
　　我們可以利用國家的稅收優惠政策來進稅收籌劃提高企業的經濟效益。
　　
　　1 變房地產銷售為投資
　　
　　按照現行稅法規定，以不動產投資入股，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不繳營業稅，而且自2003年1月1日起，對于以不動產投資入股后轉讓股權的行為，不再繳納營業稅。這種規定為房地產企業開展稅收籌劃提供了空間。如果房地產的購買方是具備一定條件的企業或公司，則可以考慮先以不動產投資入股，再向購買方轉讓股權的房地產銷售方式。例如：甲房地產開發企業，2007年度商品房銷售收入為2億元，按稅法規定計算的可扣除項目金額為1.6億元，如果直接出售需要繳納土地增值稅1200萬元，繳納營業稅1000萬元，城市維護建設稅和教育費附加100萬元。而如果甲企業與購買方乙企業達成協議，甲企業先以該房產向乙企業進行股權投資，稍后再以20000萬元的價格向乙企業轉讓該股權，則可以合法地免除了1000萬元的營業稅和100萬元的城市維護建設稅與教育費附加。同時，為了調動購買方乙企業參與籌劃的積極性，甲企業可以作出一些讓步，給予乙企業一定的利益補償，但是其數額應以甲企業節約的稅款1100萬元為限。
　　
　　2 利用土地增值稅的稅收優惠進行稅務籌劃
　　
　　稅法規定，納稅人建造普通標準住宅出售，如果增值額沒有超過扣除項目金額的20%，免予征收土地增值稅。同時規定，納稅人既建造普通標準住宅，又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額；未分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不享受免稅優惠。在分別核算的情況下，如果能把普通住宅的增值額控制在扣除項目金額的20%以內，從而免繳土地增值稅，則可以減輕稅負。
　　例如：甲房地產開發企業，2007年度商品房銷售收入為2億元，其中普通住宅的銷售額為1.15億元，豪華住宅的銷售額為8500萬元。按稅法規定計算的可扣除項目金額為1.6億元，其中普通住宅的可扣除項目金額為1.0億元，豪華住宅的可扣除項目金額為6000萬元。
　�。�1）如果不分開核算（納稅人應該了解當地是否允許不分開核算），該企業應繳納土地增值稅為：
　　增值額與扣除項目金額的比例為：（20000-16000）÷16000×100%=25%
　　適用30%稅率。應繳納土地增值稅=（20000-16000）×30%=1200（萬元）
　　（2）如果分開核算，該企業應繳納土地增值稅為：
　　普通住宅：增值額與扣除項目金額的比例為：（11500-10000）÷10000×100%=15%，增值額與可扣除額低于20%，享受免稅優惠。
　　豪華住宅：增值額與扣除項目金額的比例為：（8500-6000）÷6000×100%=41.67%，適用30%稅率，應繳納土地增值稅=（8500-6000）×30%=750（萬元）。
　　分開核算合計共交750萬元，比不分開核算交1200萬元少交450萬元。
　　
　　3 合理定價的籌劃
　　
　　依據《實施細則》第十一條規定，“納稅人建普通標準住宅出售，增值額未超過本細則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項扣除項目金額之和20%的免征土地增值稅；增值額超過項扣除項目金額之和20%的，應就其全部增值額按規定計稅�！逼髽I可利用20%這一臨界點進行籌劃。設某房地產開發企業待售標準住宅，除營業稅、城建稅及教育附加外的扣除項目金額為A，銷售房價總額為X，營業稅、城建稅及教育附加為5.5%X，如果企業要享受起征點優惠，那么最高售價只能為X=（1 20%）（A 5.5%X），解得X=?1.2848A?，企業在這一價格水平下，既可享受起征點的照顧又可獲得較大利潤。如果售價低于X，雖能享受起征點優惠，但利潤較低。如果企業欲通過提高售價達到增加收益的目的，此時按增值率在50%以下的稅率即30%的稅率繳納土地增值說，對企事業來說只有當價格提高的部分超過繳納的土地增值稅和新增值的營業稅、城建稅及教育附加時，提價才有利可圖。假設售價提高Y，X為增值率20%時的售價，則新的價格為（X Y），新增營業稅、城建稅及教育附加為5%×（1 7% 3%）Y=5.5%Y，扣除項目金額為A 5.5×（X Y），假設增值率雖大于20%但小于50%，增值額為：（X Y）-A-5.5%×（X Y）。土地增值稅為：30%×（X Y-A-5.5%X-5.5%Y）。企業欲使提價所帶來的收益超過新增的稅負而增加收益為30%×（X Y-A-5.5%X-5.5%Y） 5.5%Y。
　　甲房地產公司建成并待售普通標準住宅，當地同類住宅的市場售價在11000萬元到14000萬元之間，已知取得土地使用權的金額為3000萬元，房地產開發成本為5000萬元，利息支出不能提供金融機構的證明，也不能按房地產開發項目分攤，當地政府規定允許扣除的房地產開發費用的扣除比例為10%。通過選擇籌劃方案可在保證售價較低的情況下，少納土地增值稅，增加企業利潤。上述案例中除營業稅、城建稅及教育附加外的可扣除項目金額為：3000 5000 （3000 5000）×10% （3000 5000）×20%=10400（萬元），從而形成以下兩個方案：
　　方案1：公司既享受起征點優惠，又獲得最高利潤，則最高售價為10400×1.2848=13361.92（萬元），此時獲利為：（13361.92-10400-13361.92×5.5%）=2227.0144（萬元）。當價格在11000萬元至13361.92萬元之間時，雖售價上升獲利將逐漸增加，但都要小于等于2227.0144萬元。 　　方案2：公司想通過提高售價再多獲收益，則提價至少要大于：Y＞30%×（X Y-A-5.5%X-5.5%Y） 5.5%Y。則提價要大于1009.84 （萬元）。即房地產總售價至少要超過1009.84 13361.92=14371.76（萬元），此時提價才會增加企業總收益，否則提價只會導致總收益減少。所以，當市場房價在11000萬元至14000萬元之間時，公司應選擇13361.92萬元作為房產銷售價格�？梢娖髽I在出售普通標準住宅時，通過合理定價進行納稅籌劃，完全可使自己保持較低價格并獲得較高的利潤。
　　銷售價格的定價策略，是房地產企業納稅籌劃的一個非常重要的方法，這不僅對土地增值稅會產生影響，同時對企業的營業稅及附加、企業所得稅等，都有重大影響。
　　
　　4 設立獨立核算的銷售公司
　　
　　上面的介紹，說明了如何通過控制和降低房地產銷售時的銷售價來降低土地增值稅負擔的問題。但是其局限性在于往往要制定稍低的價格。如果房地產開發商將企業的銷售部門分離出來，設立為獨立核算的房地產銷售子公司，則房地產企業既能夠以比較高的價格實現房地產的銷售，同時又能夠合理地降低企業的土地增值稅負擔。甲企業（以下均不考慮加計扣除20%因素）原計劃以2400元/平方米的價格出售5000平方米的房產，扣除項目金額為840萬元，同理可知增值率為42.86%，企業需繳納土地增值稅108萬元，還需要繳納銷售不動產的營業稅2400×5000×5%＝60（萬元），城市維護建設稅和教育費附加60×（7%＋3%）＝6（萬元），印花稅忽略不計，合計繳納稅款174萬元，企業的稅后凈利潤為186萬元。而如果甲企業設立獨立核算的銷售子公司，甲企業首先將該商品房以2000元/平方米的價格銷售給該銷售公司，銷售公司再以2400元/平方米的價格對外銷售，則對于甲企業而言，仍然無需繳納土地增值稅，利潤為160萬元，但是需要繳納營業稅50萬元，城建稅及教育附加5萬元，稅后利潤為105萬元；其銷售子公司實現銷售利潤200萬元，因非房地產開發企業，不能加計20%扣除，且不能享受普通標準住宅增值率20%之內免稅政策，需繳納營業稅（2400－2000）×5000×5%＝10（萬元），城建稅及教育費附加1萬元，共計11萬元。其增值率為（1200－1000－11）÷（1000＋11）＝18.69%，需繳納土地增值稅為：（1200－1000－11）×30%＝56.7（萬元），其稅后凈利潤為132.3萬元，甲公司和銷售子公司共計實現凈利潤237.3萬元，通過設立銷售子公司比原銷售計劃多實現凈利潤51.3萬元。
　　
　　5 通過周密項目投資策劃進行稅收籌劃
　　
　　企業實施投資前應對整個項目的可行性包括收入、成本、利潤、稅收、回收期等因素進行籌劃。在方案的收入、成本相同時，稅負可能成為方案是否被采用的決定性因素。一塊地是與他人合作建房還是轉讓或自行開發，其所繳納的稅收差異極大，企業最終應選擇最優的方案進行投資。
　　總之，房地產企業稅收籌劃的途徑有多種，但都必須合法、可操作并能給企業帶來實際效益。

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