不同所得稅制和企業組織形式下的稅負比較

不同所得稅制和企業組織形式下的稅負比較

投資設立一個新企業，首先需要解決企業的組織形式問題。其中需要考慮的因素很多，本文假定其他條件相同，僅從稅收負擔的角度進行分析。
一、國際上公司所得稅的三種類型
在通行國際稅制下，公司取得營業利潤，在公司層次上要繳納公司所得稅，其稅后利潤作為股息分配給投資者，在個人層次還要繳納個人所得稅，對同一利潤征了兩次稅，這就是通常所說的“經濟性重復征稅”。依據如何處理上述兩稅的結合，可把公司所得稅制分為三種類型：
第一種類型是非整體化形式，即把公司所得稅和個人所得稅作為兩個獨立的稅種分別課征�！蔼毩⒐�司稅”派主張這種類型，其理由是：公司是一個獨立存在的法人實體，是經濟和社會發展的一個有力因素，它由專業人員進行管理，而并沒有受個人股東多大的支配，因此，公司作為一個獨立的實體，有獨立的納稅能力，理應單獨課征。
第二種類型是全部整體化形式，即不征公司所得稅，只征個人所得稅，使兩個稅種變為一個稅種，或者公司所得稅只作為一個過渡的預征稅，最終歸屬到課征個人稅。“單一個人稅”派主張的為這一類型，其理由是：所有的稅收歸根結底都要由個人承擔，公平稅收的概念只能應用于納稅者個人，而與所得的來源無關。假定營業利潤課征了公司所得稅，稅后分配時又課征了個人所得稅，這就個人來說，顯然是同一經濟收入來源的兩次征稅。所以應當廢除公司稅，營業利潤不論分配還是持留，只能課征一次個人所得稅。
第三種類型是部分整體化形式，即在公司層次或個人層次把公司稅與個人稅在一定程度上結合起來，以緩解經濟性重復征稅。這種類型具體包括以下四種方法：（1）股息扣除制，指在計征公司所得稅時，允許公司從應稅所得中扣除全部或部分分配的股息，就扣除后的余額計征公司所得稅，對股東個人收到的股息另征個人所得稅；（2）雙稅率制，指把公司利潤分為兩個部分，即分配股息的利潤與未分配股息的留存利潤，兩者采取高低不同的稅率征收公司所得稅，一般說來，前者的稅率更低。（3）歸集抵免制，指先對公司營業利潤征收公司所得稅，然后公司用于分配的那部分利潤已納的公司所得稅，可以全部或部分地從股東收到股息應納的個人所得稅額中抵扣，如果公司已納的所得稅超過股東對該部分股息應納的稅額，其尚未抵扣的部分，可以留待下期補扣或者退稅給股東。（4）分類課稅制，指先對公司利潤征收公司所得稅，然后對分配給股東的股息，在征收其個人所得稅時，采取適當優惠的方法。
二、不同所得稅制下企業的實際稅負
（一）非整體化型。設T為稅收負擔，Cr為公司所得稅稅率，Y為公司利潤，d為公司稅后利潤分配率，Pr為個人所得稅稅率。在該種所得稅制下有以下公式：
T＝CrY＋d（Y－CrY）Pr
＝CrY＋dY（1－Cr）Pr
從上式可知，公司利潤的稅收負擔水平與Y、Cr、Pr、d四個因素有關。對公司來說，Cr、Pr是定值，假若Y給定，則T＝f（d），d越大，T就越大，其經濟含義為：公司稅后利潤分配率越高，公司利潤的稅收負擔會越重，也就是說，公司可通過控制稅后利潤分配來調節稅收負擔。
（二）全部整體化型。在該種所得稅制下，有以下公式：
T＝PrY
由于此時僅征個人所得稅，并且肯定會對全部利潤課征，對于確定的Y，公司不能控制自身的稅收負擔。
（三）部分整體化型。設Q為計征公司所得稅應稅所得時允許扣除分配利潤的比率，d′為分配利潤占公司稅前利潤的比率。在該種所得稅制下有以下公式：
（1）股息扣除制。在這種模式下：
T＝Cr（Y－Qd′Y）＋dYPr
＝CrY（1－Qd′）＋dＹPr
設p為公司分配利潤，又因
所以有
對公司而言，上式中的Cr、Q、Pr均為定值，若給定Y值，則T=f（d′）。公司可通過調節d′來減輕稅負。
（2）雙稅率制。設Cr1 為分配利潤的公司所得稅稅率，Cr2 為未分配利潤的公司所得稅稅率，在這種模式下：
對公司而言，上式中的Cr1 、Cr2、Pr均為定值；若給定Y值，則T＝f（d′），公司可依據給定的Cr1 、Cr2、Pr和Y值，調節d′使T達到最小。
（3）歸集抵免制。在這種模式下：
T＝CrY＋d（Y－CrY）Pr－Cr（Y－CrY）d
＝CrY＋dY（1－Cr）Pr－CrY（1－Cr）d
同樣地，從公司的角度而言，Cr、Pr均為定值，若給定Y值，則T＝f（d），公司通過調節d值可使T最小。
（4）分類課稅制。設Pr′為對股息的個人所得稅優惠稅率，一般來說，Pr′小于Pr，在這種模式下：
T＝Cr·Y＋d（Y－Cr·Y）Pr′
＝Cr·Y＋d·Y（1－Cr）Pr′
站在公司的角度上，Cr、Pr′為給定值，若給定Y，則T＝f（d），同樣，公司可通過調整d來調節T。
三、我國法人企業和非法人企業的不同稅收待遇
法人企業和非法人企業主要稅收差別體現在所得稅上。我國現行稅法規定，法人企業的利潤先要征收企業所得稅，稅率為33%，為照顧利潤水平較低的小企業，稅法又規定了兩檔優惠稅率：年應納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業，減按18%的稅率征收企業所得稅，年應納稅所得額在10萬元（含10萬元）以下至3萬元的企業，減按27%的稅率征收企業所得稅，若企業的稅后利潤進行分配，再征收個人所得稅，稅率為10%。非法人企業的利潤不需征收企業所得稅，但其利潤不論是否分配，均征收個人所得稅，且為5%～35%的五級累進稅率。可見，法人企業的利潤既征收企業所得稅，又征收個人所得稅，從其實質而言，可歸為分類課稅制。非法人企業僅征收個人所得稅，其稅負與全部整體化型相同。
下面筆者擬進行法人企業和非法人企業實際稅負比較。假定T1表示法人企業的稅負，Cr表示法人企業的企業所得稅率，Y表示企業應納稅所得，Pr表示個人所得稅稅率，T2表示非法人企業的稅負，d為稅后利潤分配率。根據我國現行稅法有：
T1=CrY Prd（Y－CrY）
0.18Y 0.2d（Y－0.18Y）=0.18Y 0.164dY Y≤3萬
= 0.27Y 0.2d（Y－0.27Y）=0.27Y 0.146dY 3萬 0.33Y 0.2d（Y－0.33Y）=0.33Y 0.134dY Y

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