論現代企業組織形式與所得課稅

論現代企業組織形式與所得課稅

　關鍵詞：；　組織形式；　所得稅　　在現代生活中，企業是社會物質生產的主體，同時也是國家稅收收入最主要的來源。企業以各種組織形式存在，企業組織形式既是企業在經濟活動中所確定概念的具體表現形式，也是企業在上所確認存在的組織形式，因此，企業組織形式是企業的經濟形式與法律形式的統一。企業組織形式的表現在企業的經濟形式之中，企業的法律形式則是對企業組織形式的經濟內容予以法律上的承認，使企業組織的各項經營活動受到法律的保護與監督。我國傳統的企業組織形式———國有企業、集體企業、私營企業，正在被現代企業組織形式———股份有限公司、有限責任公司、個人獨資企業、合伙企業所代替；傳統的企業分配方式———上繳利潤，已被現代企業分配方式———所得稅、股利所代替。對各種組織形式的所得課稅，是國家參與社會剩余產品分配的最主要的形式之一。組成不同形式的企業，所適用的所得稅征稅規定是不同的，這直接投資者對企業組織形式的選擇；不同形式的企業，因為分配方式各有特點，這直接影響其所得課稅的納稅人的確定、避免雙重征稅等，所以，國家應根據企業組織形式的特點而制定不同的所得課稅政策。　　一、工廠制企業　　工廠是以機器體系為主要生產手段，不同工種的勞動者進行分工協作，直接從事生產的基本經濟組織。在我國，有的工廠自身就是一個企業，有的工廠只是屬于一個企業的生產車間或分支機構，有的工廠只是某些行政機關、事業單位、社會團體的附屬單位，實際上，后兩種工廠都不是單獨的企業。當一個工廠就是一個企業，獨立核算、自主經營、自負盈虧，擁有法人資格時，就稱為工廠制企業，也稱為單廠制企業。工廠制企業一般是規模不大的中小企業，主要集中于加工工業，他們往往專業性強、機構簡單，但資金籌措困難、技術有限、實力較弱。我國過去在計劃經濟體制下老的國有企業、集體企業多以工廠制企業的形式存在，而在市場經濟體制下新建的企業已基本上不采用這種企業形式。　　我國現有的工廠制企業包括按照《中華人民共和國全民所有制工業企業法》、《中華人民共和國城鎮集體所有制企業條例》、《中華人民共和國鄉村集體所有制企業條例》、《中華人民共和國鄉鎮企業法》等法律、法規設立的企業。可見，我國的企業法體系較為混亂，應該說已不適應市場經濟的需要，筆者建議近期把各類企業法合并為一個統一的企業法，適用于所有非公司制的企業；同時，盡快推進公司制改革，當工廠制企業逐步消失的情況下，廢止企業法，完全以公司法取而代之。　　在工廠制企業組織形式中，全民所有制工業企業、城鎮集體所有制企業具有法人資格；鄉村集體所有制企業、鄉鎮企業符合法人條件的，才能依法取得法人資格。過去，我國企業組織形式不規范，有許多企業不具有法人資格，所以，在1994年稅制改革時，不是以法人為企業所得稅納稅人，而是以同時具備在銀行開設結算賬戶、獨立建立賬簿、編制財務報表、獨立盈虧等條件的企業為企業所得稅的納稅人。按此規定使稅制存在一定缺陷，如果一個企業不在銀行開設結算賬戶，只以現金交易，或借用別人的的賬戶收款；或者故意不建立賬簿、不編制財務會計報表、不獨立計算盈虧，那么，按照稅法規定就無法確定其為企業所得稅納稅人。隨著經濟體制改革的，我國企業組織形式已逐步規范起來，絕大多數獨立的工廠制企業都已具備法人資格，因此，把按照獨立經濟核算的企業或者組織為納稅人，改為按法人為納稅人的條件已經成熟。筆者建議在此次統一內、外資企業所得稅法時，廢除按獨立經濟核算的企業或者組織為納稅人的規定，改為按法人征收企業所得稅；在將來工廠制企業逐步消失后，把我國的企業所得稅更名為法人所得稅或公司所得稅。　　二、公司制企業　　公司制企業，即公司，一般是由兩個或兩個以上的投資者依法出資聯合組成，有獨立的注冊資本，自主經營、自負盈虧的法人企業。但我國由于經濟體制發展的特性，現有部分國有獨資公司。公司是法人，在法律上具有獨立的人格，這是公司制企業與個人獨資企業和合伙企業之間的重要區別，后兩者都是人企業。公司有較強的籌資優勢，有利于實現生產專業化協作、推動技術進步、加強企業管理和監督，實現所有權和經營權的適度分離，是現代企業最主要的組織形式。我國經濟體制改革后新辦的企業，多采用這種組織形式。　　公司主要有有限責任公司、無限責任公司、兩合公司、股份有限公司、股份兩合公司五種類型，世界各國公司法對五種公司的規定基本相同，同時也有一些主要差別：一是各國對無限責任公司的規定有所不同，如法國等國家承認其為一種具有法人資格的公司；而美國法律則不承認其為公司，將其歸入合伙企業。我國公司法中所指的公司包括有限責任公司和股份有限公司，對須承擔無限連帶責任的公司類型未作規定。二是各國對具體條款的規定有所不同，如有限責任公司的股東人數等。在五種公司中，目前世界上最基本、最主要的是有限責任公司和股份有限公司兩種類型，其他類型只少量存在。　　公司制企業所得課稅的主要問題，主要是存在經濟上的重復征稅問題。我國企業的股份制改造很快，老的國有企業、集體企業已逐步改制為公司制企業，新辦的企業大部分都登記為公司制企業，因此， 公司是目前企業存在的最主要的組織形式。公司的投資者一般包括企業和個人，根據現行企業所得稅暫行條例規定，納稅人從其他企業分回的已經繳納所得稅的利潤，其已繳納的稅額可以在計算本企業所得稅時予以調整，不需再繳納所得稅，所以，對于企業投資者來說基本上不存在經濟上的重復征稅問題；根據現行個人所得稅法規定，個人從公司取得的股息、紅利所得要按20%的稅率繳納所得稅，由于這部分所得已在公司繳納過企業所得稅，因此，再征收個人所得稅是對同一所得的雙重征稅，對于個人投資者來說就產生了經濟上的重復征稅問題。　　我國現行企業所得稅屬于獨立課稅論下的古典制所得稅，沒有考慮通過與個人所得稅的協調，解決重復征稅問題。并且，隨著我國社會主義市場經濟體制和現代企業制度的建立，公司制企業越來越普及，尤其是資本市場的迅猛發展，個人投資者的數量和投資的資金量都是在不斷地快速增加，故而重復課稅的現象是越來越嚴重。這種經濟上的重復征稅至少會導致三種扭曲效應：一是公司制企業與非公司制企業之間的扭曲效應。公司雖然具有多種優勢而成為現代企業的最主要的組織形式，但古典制下的公司所得稅稅負最重，這使得公司的優勢大大削弱，投資者會考慮不投資于公司，而寧愿選擇其他總體稅負較輕的投資方式；而企業興辦也會考慮采用興辦非公司制企業來減輕稅負，這就干擾了市場資源的有效配置，使生產組織形式錯位。二是分配股利與保留利潤之間的扭曲效應。在獨立課稅論下公司所得稅從稅制上會導致公司保留利潤不分配，以避免股利的重復課稅。如此將使資金市場受到扭曲，使聚集了許多保留利潤的企業的投資決策，選擇依靠自身積累的投資計劃；同時，有些剛萌芽的新興企業，因保留利潤少和資金短缺，必須依賴外來資金，在信貸資金與市場資金不足的情況下，因為保留利潤多的企業已作了扭曲的投資選擇，它不得不放棄必要的投資計劃。三是舉債與募股之間資金籌措方式的扭曲效應。在獨立課稅論下的公司所得稅鼓勵以舉債方式籌措資金，因為舉債的利息支出可以在稅前直接扣除，而募股支出的股利不僅不能稅前扣除，而且會被雙重征稅，這樣會導致企業的負債加重，增加企業債務風險及破產之可能性。　　鑒于以上扭曲效應的存在，筆者認為應通過企業所得稅與個人所得稅的協調，解決經濟上的重復征稅問題。由于歸屬制的程序較為復雜，對稅收的征管和納稅人的納稅意識要求高，容易形成偷漏稅，我國目前不宜采用。在我國目前現實的經濟條件和稅收管理狀況下，比較現實的解決辦法有兩條可供選擇：一是對公司個人股東的分配股利減征或免征企業所得稅，然后照章征收個人所得稅；二是在公司照章征收企業所得稅，然后對個人股息、紅利所得減征或免征個人所得稅。筆者建議采用第二種辦法，因為直接對個人股息、紅利所得減征或免征個人所得稅最為簡單、有效，不易形成偷漏稅，且有利于促進資本市場的發展。　　三、分公司與子公司　　分公司是與總公司或公司相對的概念，它實質上并不是一種獨立的公司形態，而是公司的一種分支機構、營業部門或組成部分，屬于非法人企業組織。在國外，分公司的經營收益納入總公司的收益中，一般由總公司匯總繳納企業所得稅。　　子公司是與母公司相對的概念，是指其股份的一定比例甚至全部被母公司持有，而為母公司控制或參股的公司。子公司是一個獨立的法人企業，他與分公司的區別主要在于：分公司不具有法人資格，無獨立的財產、名稱和章程，不能獨立對外承擔責任，而子公司則完全相反；分公司與子公司雖然都具有訴訟主體的資格，但是由于分公司不具有對外獨立承擔責任的能力，因此，凡是以分公司為被告的訴訟案件必須以總公司為共同被告，而子公司無須以母公司為共同被告，自己獨立承擔法律責任。　　子公司和分公司的稅收待遇一般都是有差別的，前者承擔全面納稅義務，后者往往只承擔有限納稅義務。子公司作為獨立法人主體可以享受當地的稅收優惠待遇，分公司如果不能被視為獨立法人主體或獨立的納稅人，很難享受到當地的稅收優惠待遇，但是，分公司作為總公司統一體中的一部分接受統一管理，損益共計，可以平抑自身波動，部分地承擔納稅義務。從投資策略上說，如果公司資金充足且要對下屬企業實施較強的控制，則選擇分公司的組織形式；如果公司資金不足，要吸收他人的投資且不需對下屬企業實施較強的控制，只要參股或控股就可以了，則選擇子公司的組織形式。從稅收籌劃上考慮，對于初創階段較長時間無法盈利的企業，一般設置為分公司，這樣可以利用公司擴張成本抵沖總公司的利潤，從而減輕公司總體稅負；但對于獲利較為迅速的企業，則可以設置子公司，這樣可以享受稅法對新辦企業的優惠待遇。由于低稅國、避稅地、避稅港、低稅地區的存在，當地可能對具有獨立法人地位的投資者免征或只征收較低的公司所得稅，跨國公司或國內大公司常常會在此建立子公司，甚至只是一個信箱公司或是一個只設電話轉接器的公司，用來轉移高稅區相關公司的利潤，達到避稅的目的。　　根據我國現行企業所得稅法的規定，分公司和子公司一般是按照是否具備獨立經濟核算的條件來確定企業所得稅納稅人的，由于分公司和子公司一般都能夠同時具備在銀行開設結算帳戶、獨立建立帳簿、編制財務報表、獨立盈虧的條件，所以，絕大部分分公司和子公司都是獨立的企業所得稅納稅人。只有保險、民航、鐵路等部分特殊的行業，由于其經營特點，沒有把其分公司作為獨立的企業所得稅納稅人。　　把子公司作為獨立的企業所得稅納稅人符合所得稅的原理，但把分公司也作為獨立的納稅人是不合理的，因為分公司的成本費用核算一般是不完全的，分公司的部分人員經費、管理費用、財務費用、營業成本，甚至資本支出都有可能是由其總公司承擔的，加上其不是一級法人，無法承擔責任，所以，分公司的所得稅應由總公司匯總納稅較為合理。筆者建議，在新的企業所得稅法中，應以公司、總公司法人為納稅人，不把分公司作為企業所得稅納稅人，總分公司應采用匯總納稅辦法。　　四、企業集團與集團公司　　企業集團是指以資本為主要聯結紐帶的母子公司為主體，以集團章程為共同行為規范的母公司、子公司、參股公司及其他成員企業或機構共同組成的具有一定規模的企業法人聯合體。企業集團不具有法人資格。集團公司與企業集團是既有聯系又有區別的兩個不同概念。企業集團必須有一個或幾個大中型企業為核心，核心企業必須具有企業法人地位；必須具有雄厚的經濟技術實力；必須具有一定數量的成員企業（子公司）；必須具有投資中心、利潤中心、成本中心等功能。這種核心企業實質上就是具有母公司性質的集團公司。擁有若干子公司的母公司稱為集團公司，是一個企業法人；集團公司連同其子公司、參股公司和關聯企業的總和稱為企業集團。事業單位法人、團體法人也可以成為企業集團成員。　　在世界各國，企業集團以其雄厚的資金、龐大的規模、先進的技術、眾多的人才、廣泛的信息和市場渠道在宏觀經濟活動中占有重要地位，企業集團既具有綜合優勢，獲取單個企業所無法比擬的規模經濟效益，同時，又保持各成員企業的相對獨立功能與適應能力，能夠在較短的周期內完成產業及產品結構的轉換、調整與優化，促進生產力的迅速提高。我國自改革開放以來，已逐步建立起一大批集團公司和企業集團，既有國有的集團公司和企業集團，也有股份制的和民營的集團公司和企業集團。從我國經濟的來看，我國還缺乏具有國際競爭力的大型企業集團，因此，國家應大力促進企業集團經濟的發展，以適應我國加入世界貿易組織后的新的經濟形勢。　　在企業所得稅上，一般將母子公司統一繳納企業所得稅稱為合并納稅；將總分公司統一繳納企業所得稅稱為匯總納稅。按照我國現行企業所得稅政策規定，對國務院批準的120家大型企業集團，可以選擇由其母公司合并繳納企業所得稅，而其它集團公司，不允許合并納稅。合并納稅的好處是，可以將企業集團作為一個整體，其成員企業如果由于生產經營、經濟環境等原因而造成有的企業盈利，有的企業虧損，申報納稅時可以實現盈虧互抵，從而享受稅收的優惠。由于只有120家企業集團具有享受該項政策的資格，而大部分企業集團只能望洋興嘆，使得此項稅收政策的優勢沒有得到發揮，對企業集團的發展沒有起到普遍的促進作用。筆者建議在新的企業所得稅法中，允許所有的企業集團將其全資子公司的所得與母公司的所得合并繳納企業所得稅。這樣，在新稅法實施后，投資者能夠合理的選擇投資興辦企業是采用分公司的形式，還是采用子公司的形式；同時，這一政策也將會大大地促進集團公司和企業集團的發展，提高我國企業的市場競爭能力。　　五、個人獨資企業與合伙制企業　　個人獨資企業也稱為個人業主制企業、個人企業，是指由個人出資興辦，完全歸個人所有和控制的企業組織形式。這種企業在法律上是人企業，不具有法人資格。個人獨資企業是最早產生也是最簡單的企業組織形式，流行于小規模生產時期，但即使是在經濟社會中，這種企業在數量上也占多數。如在美國，個人獨資企業就占企業總數的70%以上。這類企業往往規模較小，在小型加工、零售商業、服務業等領域較為活躍。根據我國個人獨資企業法的規定，在境內設立，由一個自然人投資，財產為投資人個人所有，投資人以其個人財產對企業債務承擔無限責任的經營實體為個人獨資企業。　　合伙制企業也稱為合伙企業，是指由兩個或兩個以上自然人共同出資，為了獲利共同經營，并歸企業主共同所有的企業組織形式。合伙人出資可以是資金或其他財物，也可以是特許權、信用和勞務等。總的看來，合伙制企業的數量不如公司制企業和個人獨資企業多，如在美國全部企業中，這種形式的企業僅占7%左右。合伙制企業在會計師事務所、律師事務所、零售商店、經紀業等行業中較為常見。根據我國合伙企業法的規定，合伙企業是指在中國境內設立的由各合伙人訂立合伙協議，共同出資、合伙經營、共享收益、共擔風險，并對合伙企業債務承擔無限連帶責任的營利性組織。按照現行規定，合伙企業以每個合伙人為納稅義務人，合伙企業的投資者按照全部生產經營所得和合伙協議約定的分配比例確定應納稅所得額，合伙協議沒有約定分配比例的以全部生產經營所得和合伙人數量平均計算每個人投資者的應納稅所得額。　　對個人獨資企業和合伙企業如何征收所得稅，嚴格來說缺乏法律依據，在稅法層次上，無論是企業所得稅法還是個人所得稅法都沒有相應的規定。但根據《國務院關于個人獨資企業和合伙企業征收所得稅的通知》（國發〔2000〕16號）規定，自2000年1月1日起，對個人獨資企業和合伙企業停止征收企業所得稅，其投資者的生產經營所得，比照個體工商戶的生產、經營所得征收個人所得稅。相對于公司制企業而言，個人獨資企業和合伙企業具有所得課稅整體稅負較低的特點，因這兩類企業的收益不征收企業所得稅，只征收個人所得稅，避免了經濟上的雙重征稅。和西方國家的所得稅相比，我國的企業所得稅和個人所得稅由于是單獨立法的，對個人獨資企業和合伙企業征稅比照個體工商戶的征稅執行，造成對這兩類企業征稅與其他企業組織形式在收入的確認、稅前扣除的標準、應納稅所得額的計算等很多方面都不一樣，各類企業稅負不公平。但在國外，如美國的聯邦所得稅法，對各種企業組織形式和個人的所得稅收入確認、稅前扣除和應納稅所得額計算都是在一個稅法里規定的，所以標準完全一樣，稅額的計算較為。　　鑒于以上情況，筆者建議在我國新的企業所得稅法里，應明確對個人獨資企業和合伙企業不適用企業所得稅法，不征收企業所得稅；在新的個人所得稅法里，應把個人獨資企業和合伙企業補充為納稅人，同時，參照企業所得稅的規定標準，制定對個人獨資企業和合伙企業的收入確認、稅前扣除和應納稅所得額計算辦法，使個人獨資企業和合伙企業的所得稅與其它企業統一起來綜合考慮，通過稅制改革促進各類企業組織形式的所得課稅更為公平合理。　　[]　　[1]邱華炳、劉磊。所得稅的理論與實證[M].北京：中國財政經濟出版社，1996.　　[2]高培勇。西方稅收———理論與政策[M].北京：中國財政經濟出版社，1993.

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