試議會計所得與計稅所得的差異分析

試議會計所得與計稅所得的差異分析

隨著市場體制的確立，逐步成為自主經營、自負盈虧的商品生產者。《企業準則》和《企業財務通則》的頒布實施，則又使企業在理財方面有了更大的自主權，會計核算更加規范，保護了投資者的利益，而涉外企業所得稅法和內資企業所得稅暫行條例卻從法的角度界定了計稅所得的核算。這樣，會計所得和計稅所得就存在一定的差異，對差異的和處理就成為所得稅會計的核心。本文試作一些探討。　　一、會計所得與計稅所得形成差異的原因　　由于稅法規則與會計原則有差別，會計所得與應納稅所得之間的差異就會合理存在。歸納產生差異的原因主要有：l、為減輕所得稅負擔，將年度經營虧損后轉；2、收入與支出的認定存在時間性差異，大多數企業傾向于延后認定收入和提前認定支出；3、由法規因素而導致的永久性差異。經營虧損后轉而導致的差異，主要在于稅法中規定企業的年度虧損可以在今后五年內用所得稅前利潤延續彌補。因此，在這里著重分析時間性差異和永久性差異。　　時間性差異是由稅法和會計制度對收入和支出的時間認定不一致而引起的，但在今后若干會計期間能夠轉回的差異。如：企業前期折舊費超過稅法規定額度的部分，企業仍作費用計列損益，而按稅法規定此部分不作扣除項目。后期折舊費減少，低于稅法規定額度，前期未扣除部分在此時作扣除項目。　　永久性差異是指應納稅所得與會計所得所包含的經濟不同，并在今后若干會計期間不能轉回的差異。如：滯納金、罰款、贊助費等按稅法規定不能從本期或以后各期收益中抵扣；而從財務會計核算角度講，可從會計收益中扣除。　　二、所得稅會計對差異的處理　　在這方面通常采用兩種方法，即應付 稅款法和納稅法，它們在運用上的區別主要表現在：　　（1）體現的所得稅會計屬性不同。如果把所得稅看做是利潤的分配，則應付稅款法有其存在的理由，應按實際分配數人賬；如果把所得稅看做是一項費用支出，則此方法有悖于收益與費用配比的原則，納稅影響會計法把所得稅支出作為一項費用，需要在各相關會計期間進行合理分配。　　（2）適用對象不同。應付稅款法適用于對永久性差異的會計處理。而納稅影響法一般情況下適用于對時間性差異的會計處理。用“一般情況下”來限定是因為在會計所得小于應納稅所得時，如預計今后會計期間沒有足夠的納稅會計所得能轉銷時間性差異，仍采用應付稅款法。　　（3）遵循的核算原則不同。在應付稅款法下，會計核算比較簡單，其應納稅款是按稅法規定將會計所得調整為應納稅所得，再乘以適用稅率而得，即以收付實現制作為結賬基礎。在納稅影響法下，會計核算是按本期會計所得計算出的應繳所得稅列作稅款費用，按應納稅所得計算出應繳所得稅列作應交稅金，兩者的差額作為遞延稅款，在會計上增設“遞延稅款”科目，核算這項納稅影響額的產生及其在以后各期的轉銷情況，其會計核算雖較應付稅款法復雜，但符合權責發生制原則。　　（4）核算的結果及其影響不同。采用應付稅款法時，不管會計所得多少，企業當期的所得稅款費用與計提的應付所得稅款準備，都是依據調整后的納稅所得來計算的，兩者金額相等，所存在的永久性差異對當期的納稅不產生影響，影響的只是稅后利潤，從而影響所有者權益。納稅影響法則有所不同，在所得稅稅率不變的情況下，計人當期的所得稅款費用與當期計提的應付所得稅款準備分別以會計所得和應納稅所得為計算依據，兩者金額不 等，但由于時間性差異可以在一定期間內轉回，隨著時間性差異而發生的遞延稅款轉銷完畢，整個期間內總的所得稅費用與總的應付所得稅款準備不是相等的，說明時間性差異未影響企業納稅額，只是在轉回前引起了遞延稅款借方或貸方金額的變動。由于遞延稅款不屬于所有者權益，時間性差異不影響所有者權益。　　對永久性差異的處理。采用“應付稅款法”，借或貸記“所得稅”科目，貸或借記“應交稅金一應交所得稅”科目/相應調整了企業本年利潤的凈利潤。此方法由于未對本年利潤和末分配利潤進行調整，其結果雖是一樣，但“本年利潤”與“所得稅”在賬務上、會計損益表上則不成法定比例關系，不利于考核分析。　　對時間性差異的處理，采用“納稅影響會計法”的“遞延法”或“債務法”，其依據是從所得稅的最終歸宿概念出發，也就是說時間性差異是會計所得的提前、挪后實現問題，這種方法在理論上完全成立。但是，第一，這種方法必須依靠“遞延稅款備查登記簿”進行，每年都會出現時間性差異稅額，年復一年交叉登記新舊發出額、轉銷額，記錄頻繁，計算也復雜；第二，對發生期的多計或少計成本費用、損失等時間性差異稅額，當轉銷的會計所得為負數時，是增加虧損或凈利潤為負數呢？還是延期轉銷呢？除企業法人代表“短期化行為”干擾外，企業經濟效益的不穩定也是時有發生的，甚至出現破產現象，遞延轉銷也就成為空話。　　“遞延法”和“債務法”同屬納稅法，具有此法的特征，但兩者又存在多方面的根本差異：　　1.依據不同。“”遞延法“的理論依據是”遞延稅款“只是一個遞延分配科目，其余額不代表收款的權利或付稅的義務；而采用債務法則將本期的時間性差異的預計納稅影響看成是將來應付稅款的債務、或預付未來稅款的資產。　　2.賬務處理不同。由于理論依據上的差異，在稅率變動或征收新稅時，在遞延法下對“遞延稅款”科目不作調整；而債務法則要相應地對“遞延稅款”科目進行調整，以使余額反映出預付未來稅款資產或將來應付稅款債務的真實價值。　　3.反映的稅款費用不同。遞延法下，某一會計期間的稅款費用包括兩部分：（1）應付所得稅款準備；（2）遞延至以后時期或自以前時期逆轉來的時間性差異的納稅影響。而債務法下，某一會計期間的稅款費用包括三部分：（1）應付所得稅款準備；（2）按照本期發生或轉銷的時間性差異預計應付的或預付的稅款余額；（3）為了反映稅率變動或課征新稅的需要，對資產負債表中遞延稅款余額進行的調整數。　　4.報表反映不同。稅率變動或新稅課征，勢必影響會計報表反映的信息，但這種影響在遞延法下反映在損益表中，在債務法中反映在資產負債表中。前己述及，在遞延法下，遞延稅款余額不因稅率變動或新稅課征而調整，因此資產負債表無法反映出這一事項對企業財務狀況的影響。在對稅率變動前已發生的時間性差異額進行轉銷的年度，損益表中所得稅項目在數額上并非等于稅前利潤與當前稅率的乘積，而是存在一個差額，各年差額合計正好等于稅率變動對企業財務狀況的全部影響數額。可見在上述年度內，損益表反映了稅率變動或新稅課征的情況。而債務法下，由于稅率變動或新稅課征的情況已在遞延稅款余額上作了相應調整，因此資產負債表得以反映這一事項對財務狀況的影響。在對稅率變動前已發生的時間性差異進行轉銷的年度，損益表中所得稅項目數額仍是稅前利潤與當前稅率的乘積，可見損益表未承擔反映稅率變動或新稅課征情況的任務。　　在對比之后，不難對兩種進行評價。　　首先，從理論上看，遞延法下遞延稅款余額不具有實際意義，不對稅率變動或新稅課征作調整；債務法將遞延稅款余額看作是一種特殊的資產或負債；并隨稅率變動或新稅課征相應調整，因而理論依據比遞延法更準確，更符合權責發生制原則，能更真實地反映有關業務的實際納稅影響。　　其次，從實際操作中稅率變動或新稅課征的報表反映來看，遞延法采用損益表，而債務法采用資產負債表。損益表是反映企業當年度損益的報表，其組成科目都是“虛賬戶”，資料僅限于一個營業周期內，且不能反映企業整體財務狀況；資產負債表是反映企業整體財務狀況的報表，其組成科目為“實賬戶”，各項目數據具有累計性，更符合企業持續經營的會計假設。因此，稅率變動或新稅課征在資產負債表中反映要比使用損益表反映更。另外，遞延法還存在信息反映失真的，如稅率變動或新稅課征當年，損益表和資產負債表均末對這一情況充分加以揭示。可見，債務法在報表上反映比遞延法更真實和公允。　　基于上述原因，可以說債務法是一種比遞延法更科學、更合理的方法。

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