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會計利潤與納稅所得的差異分析
《制度》（以下簡稱會計制度）的頒布實施是我國會計制度改革和過程中的一件大事。它將為規范我國企業會計核算行為，真實、完整地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，提高企業的會計信息質量發揮重要作用。與此同時，由于會計制度的變革也必然會使企業會計利潤和企業納稅所得之間產生新的差異。本文擬對此略作。一、收入總額構成的差異
稅法規定納稅人的收入總額包括：生產、經營收入，財產轉讓收入，利息收入，租賃收入，特許權使用費收入，股息收入，其他收入等內容。其中，納稅人購買國債的利息收入，不計人應納稅所得額；納稅人從其他企業分回的已經繳納所得稅的利潤，其已繳納的稅額可予以調整；納稅人來源于境外的所得，已在境外繳納的所得稅稅款，準予在匯總納稅時，在其應納稅額中予以調整。
而在會計制度中，收人是指企業在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日�；顒又兴纬傻睦娴目偭魅耍ㄖ鳡I業務收入和其他業務收入。也就是說。會計核算中關注的是“經濟利益的總流人”�？梢�，會計上的“收入”要比稅法中的“收入”包含更多的內容。
尤其需要注意的是，會計制度對于收入的確認標準有了新的界定，企業應當根據收人的性質，按照收入確認的原則，合理地確認和計量各項收入。
二、費用項目扣除范圍的差異
根據稅法的規定，企業在應納稅所得額時，有一些項目是不得扣除的，比如資本性支出，無形資產受讓、開發支出，違法經營的罰款和被沒收財物的損失等等。
而企業在計算會計利潤時，除了資本性支出、無形資產受讓支出或開發支出、災害或者意外事故損失有賠償的部分等項目不得扣除外，稅法中規定的其他摯用支出項目都是可以據實列支的。
比如，根據稅法規定，存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金、風險準備基金（包括投資風險準備基金），以及國家稅收法規規定可提取的準備金之外任何形式的準備金不得扣除。也就是說，相對于會計制度所規定的八項資產減值準備，除了存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金之外，稅法還沒有對其他減值準備做出進一步明確的規定。而在會計制度中，企業計提八項資產減值準備的費用是要全部計人當期損益的。
三、費用項目扣除標準的差異
在計算應納稅所得額時，有些準予扣除的項目是按照規定的范圍、標準扣除。比如：納稅人向非機構借款的利息支出；納稅人支付給職工的工資；納稅人的職工工會經費、職工福利費、職工經費；納稅人用于公益、救濟性的捐贈；納稅人按國家有關規定上交的各類保險基金和統籌基金；廣告費、業務宣傳費、業務招待費等。
而在計算會計利潤時，上述費用項目通常都是按照實際發生的數額全額扣除的。其中，企業的對外捐贈也不論是否公益、救濟性捐贈，都列作費用支出。會計制度也不再統一規定職工工會經費、職工福利費、職工教育經費的計提比例。這樣，在企業實務中就可能會出現該類項目在會計利潤和納稅所得計算中扣除數額不一致的情況。
四、固定資產折舊政策規定的差異
稅法和會計制度對固定資產折舊的范圍、等內容都有規定。但是，在具體規定上，兩者之間卻存在較大差異。
比如，在對“不提取折舊的固定資產”范圍的規定上，稅法除了作出與會計制度中的有關條款一致的規定之外，還進一步明確：按照規定提取維檢費的固定資產；已在成本中一次性列支而形成的固定資產；破產、關停企業的固定資產；已出售給職工個人的住房和出租給職工個人且租金收入未計入收入總額而納人周轉金的住房；接受捐贈的固定資產；財政部規定的其他不得計提折舊的固定資產不得提取折舊。
再如，稅法規定固定資產的預計殘值比例在原價的5％以內，由企業自行確定；由于情況特殊，需調整殘值比例的，應報主管稅務機關備案。對于固定資產的最低折舊年限，稅法也有明確的規定。
關于企業固定資產折舊方法的選擇，稅法規定，納稅人可扣除的固定資產折舊的計算，采取直線折舊法；對促進進步、環境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態的機器設備，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經當地主管稅務機關審核后，逐級報國家稅務總局批準。
對于上述預計殘值、最低折舊年限、折舊方法的選擇等，會計制度規定，企業可以根據固定資產的性質和消耗方式，合理地確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值，并根據科技發展、環境及其他因素，選擇合理的固定資產折舊方法。顯然，會計制度對固定資產折舊的規定給予了企業較大的自主權，這將進一步增加會計利潤與納稅所得的差異。
同時，對于固定資產價值的認定，稅法和會計制度的規定也有較大差異，這些差異也會間接地到會計利潤與納稅所得的計算。
五、無形資產攤銷規定的差異
對于無形資產的攤銷年限，稅法規定，受讓或投資的無形資產，和合同或者申請書分別規定有效期限和受益期限的，按法定有效期限與合同或企業申請書中規定的受益年限孰短原則攤銷；法律沒有規定使用年限的，按照合同或者企業申請書的受益年限攤銷；法律和合同或者企業申請書沒有規定使用年限的，或者自行開發的無形資產，攤銷期限不得少于10年�？梢�，對于受讓或投資的無形資產和自行開發的無形資產攤銷年限的規定是不一樣的。
制度對此增加了“如無形資產預計使用年限超過了相關合同規定的受益年限或法律規定的有效年限”的條件。也就是說，只有在這個條件下，無形資產攤銷年限才能按“受益年限或法律規定的有效年限孰短”等原則確認，并且會計制度的這一原則是對所有無形資產而言。
稅法還規定了自創或外購的商譽、接受捐贈的無形資產不得進行攤銷，會計制度則規定無形資產都要在一定年限攤銷。
六、發出或領用存賃成本計價的差異
會計制度規定，企業對于領用或發出的存貨，可以采用先進先出法、加權平均法、移動平均法、個別計價法或后進先出法等確定其實際成本。而稅法明確規定，只有納稅人正在使用的存貨實物流程與后進先出法相一致，才可以采用后進先出法確定發出或領用存貨的成本。
七、長期待攤費用攤銷的差異
稅法對遞延費用攤銷期限作出了在不短于5年的期間內平均攤銷的規定。而會計制度對長期待攤費用沒有規定“在不超過5年的期限內平均攤銷”，尤其要求企業將籌建期間除購建固定資產以外所有發生的費用，在開始生產經營當月起一次計人開始生產經營當月的損益。對兩者規定的不一致之處，在應納稅所得額時，應予以關注。
八、借款費用處理的差異
稅法規定，企業為購置、建造和生產固定資產、無形資產而發生的借款，在有關資產購建期間發生的借款費用，應作為資本性支出計人有關資產的成本；有關資產交付使用后發生的借款費用，可在發生當期扣除。而會計制度只規定除為購建固定資產的專門借款所發生的借款費用外，其他借款費用均應于發生當期確認為費用，直接計人當期財務費用，并且對固定資產借款費用資本化的時間和金額的規定與稅法的規定有很大差異。
另外，稅法規定，從事房地產開發業務的納稅人為開發房地產而借人資金所發生的借款費用，即在房地產完工之前發生的，應計人有關房地產開發成本。這與會計制度的規定也不一致。在計算應納稅所得額時，應以稅法規定為準。
九、壞賬準備規定的差異
稅法中規定壞賬準備的提取范圍為年末應收賬款，包括應收票據的金額。但其中與關聯方之間的任何往來賬款不得提取壞賬準備金。而會計制度所規定的范圍則為“公司的應收款項（包括應收賬款和其他應收款）”。稅法還規定納稅人的壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的0.5％。而會計制度規定，企業計提壞賬準備的方法由企業自行確定，即企業應當制定計提壞賬準備的政策，明確計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例。
另外，稅法對壞賬處理的規定比會計制度更加詳細，并規定關聯方之間往來賬款不得確認為壞賬，不得作為扣除。
十、虧損彌補事項規定的差異
稅法規定，納稅人發生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續彌補，但是延續彌補期最長不得超過5年。這里所彌補的虧損是從納稅所得額的角度考慮，而不是會計利潤。同時，會計制度對會計利潤的彌補也沒有期限規定。
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