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會(huì)計(jì)利潤與納稅所得的差異分析
《制度》（以下簡稱會(huì)計(jì)制度）的頒布實(shí)施是我國會(huì)計(jì)制度改革和過程中的一件大事。它將為規(guī)范我國企業(yè)會(huì)計(jì)核算行為，真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量發(fā)揮重要作用。與此同時(shí)，由于會(huì)計(jì)制度的變革也必然會(huì)使企業(yè)會(huì)計(jì)利潤和企業(yè)納稅所得之間產(chǎn)生新的差異。本文擬對(duì)此略作。一、收入總額構(gòu)成的差異
稅法規(guī)定納稅人的收入總額包括：生產(chǎn)、經(jīng)營收入，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，利息收入，租賃收入，特許權(quán)使用費(fèi)收入，股息收入，其他收入等內(nèi)容。其中，納稅人購買國債的利息收入，不計(jì)人應(yīng)納稅所得額；納稅人從其他企業(yè)分回的已經(jīng)繳納所得稅的利潤，其已繳納的稅額可予以調(diào)整；納稅人來源于境外的所得，已在境外繳納的所得稅稅款，準(zhǔn)予在匯總納稅時(shí)，在其應(yīng)納稅額中予以調(diào)整。
而在會(huì)計(jì)制度中，收人是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動(dòng)中所形成的利益的總流人，包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。也就是說。會(huì)計(jì)核算中關(guān)注的是“經(jīng)濟(jì)利益的總流人”。可見，會(huì)計(jì)上的“收入”要比稅法中的“收入”包含更多的內(nèi)容。
尤其需要注意的是，會(huì)計(jì)制度對(duì)于收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有了新的界定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)收人的性質(zhì)，按照收入確認(rèn)的原則，合理地確認(rèn)和計(jì)量各項(xiàng)收入。
二、費(fèi)用項(xiàng)目扣除范圍的差異
根據(jù)稅法的規(guī)定，企業(yè)在應(yīng)納稅所得額時(shí)，有一些項(xiàng)目是不得扣除的，比如資本性支出，無形資產(chǎn)受讓、開發(fā)支出，違法經(jīng)營的罰款和被沒收財(cái)物的損失等等。
而企業(yè)在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤時(shí)，除了資本性支出、無形資產(chǎn)受讓支出或開發(fā)支出、災(zāi)害或者意外事故損失有賠償?shù)牟糠值软?xiàng)目不得扣除外，稅法中規(guī)定的其他摯用支出項(xiàng)目都是可以據(jù)實(shí)列支的。
比如，根據(jù)稅法規(guī)定，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金（包括投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金），以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外任何形式的準(zhǔn)備金不得扣除。也就是說，相對(duì)于會(huì)計(jì)制度所規(guī)定的八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，除了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金之外，稅法還沒有對(duì)其他減值準(zhǔn)備做出進(jìn)一步明確的規(guī)定。而在會(huì)計(jì)制度中，企業(yè)計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的費(fèi)用是要全部計(jì)人當(dāng)期損益的。
三、費(fèi)用項(xiàng)目扣除標(biāo)準(zhǔn)的差異
在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，有些準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目是按照規(guī)定的范圍、標(biāo)準(zhǔn)扣除。比如：納稅人向非機(jī)構(gòu)借款的利息支出；納稅人支付給職工的工資；納稅人的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工經(jīng)費(fèi)；納稅人用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)；納稅人按國家有關(guān)規(guī)定上交的各類保險(xiǎn)基金和統(tǒng)籌基金；廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等。
而在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤時(shí)，上述費(fèi)用項(xiàng)目通常都是按照實(shí)際發(fā)生的數(shù)額全額扣除的。其中，企業(yè)的對(duì)外捐贈(zèng)也不論是否公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，都列作費(fèi)用支出。會(huì)計(jì)制度也不再統(tǒng)一規(guī)定職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)的計(jì)提比例。這樣，在企業(yè)實(shí)務(wù)中就可能會(huì)出現(xiàn)該類項(xiàng)目在會(huì)計(jì)利潤和納稅所得計(jì)算中扣除數(shù)額不一致的情況。
四、固定資產(chǎn)折舊政策規(guī)定的差異
稅法和會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)折舊的范圍、等內(nèi)容都有規(guī)定。但是，在具體規(guī)定上，兩者之間卻存在較大差異。
比如，在對(duì)“不提取折舊的固定資產(chǎn)”范圍的規(guī)定上，稅法除了作出與會(huì)計(jì)制度中的有關(guān)條款一致的規(guī)定之外，還進(jìn)一步明確：按照規(guī)定提取維檢費(fèi)的固定資產(chǎn)；已在成本中一次性列支而形成的固定資產(chǎn)；破產(chǎn)、關(guān)停企業(yè)的固定資產(chǎn)；已出售給職工個(gè)人的住房和出租給職工個(gè)人且租金收入未計(jì)入收入總額而納人周轉(zhuǎn)金的住房；接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)；財(cái)政部規(guī)定的其他不得計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)不得提取折舊。
再如，稅法規(guī)定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)殘值比例在原價(jià)的5％以內(nèi)，由企業(yè)自行確定；由于情況特殊，需調(diào)整殘值比例的，應(yīng)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。對(duì)于固定資產(chǎn)的最低折舊年限，稅法也有明確的規(guī)定。
關(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法的選擇，稅法規(guī)定，納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算，采取直線折舊法；對(duì)促進(jìn)進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請(qǐng)，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級(jí)報(bào)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。
對(duì)于上述預(yù)計(jì)殘值、最低折舊年限、折舊方法的選擇等，會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值，并根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法。顯然，會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定給予了企業(yè)較大的自主權(quán)，這將進(jìn)一步增加會(huì)計(jì)利潤與納稅所得的差異。
同時(shí)，對(duì)于固定資產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)定，稅法和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定也有較大差異，這些差異也會(huì)間接地到會(huì)計(jì)利潤與納稅所得的計(jì)算。
五、無形資產(chǎn)攤銷規(guī)定的差異
對(duì)于無形資產(chǎn)的攤銷年限，稅法規(guī)定，受讓或投資的無形資產(chǎn)，和合同或者申請(qǐng)書分別規(guī)定有效期限和受益期限的，按法定有效期限與合同或企業(yè)申請(qǐng)書中規(guī)定的受益年限孰短原則攤銷；法律沒有規(guī)定使用年限的，按照合同或者企業(yè)申請(qǐng)書的受益年限攤銷；法律和合同或者企業(yè)申請(qǐng)書沒有規(guī)定使用年限的，或者自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，攤銷期限不得少于10年�？梢�，對(duì)于受讓或投資的無形資產(chǎn)和自行開發(fā)的無形資產(chǎn)攤銷年限的規(guī)定是不一樣的。
制度對(duì)此增加了“如無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限”的條件。也就是說，只有在這個(gè)條件下，無形資產(chǎn)攤銷年限才能按“受益年限或法律規(guī)定的有效年限孰短”等原則確認(rèn)，并且會(huì)計(jì)制度的這一原則是對(duì)所有無形資產(chǎn)而言。
稅法還規(guī)定了自創(chuàng)或外購的商譽(yù)、接受捐贈(zèng)的無形資產(chǎn)不得進(jìn)行攤銷，會(huì)計(jì)制度則規(guī)定無形資產(chǎn)都要在一定年限攤銷。
六、發(fā)出或領(lǐng)用存賃成本計(jì)價(jià)的差異
會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)對(duì)于領(lǐng)用或發(fā)出的存貨，可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法或后進(jìn)先出法等確定其實(shí)際成本。而稅法明確規(guī)定，只有納稅人正在使用的存貨實(shí)物流程與后進(jìn)先出法相一致，才可以采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出或領(lǐng)用存貨的成本。
七、長期待攤費(fèi)用攤銷的差異
稅法對(duì)遞延費(fèi)用攤銷期限作出了在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷的規(guī)定。而會(huì)計(jì)制度對(duì)長期待攤費(fèi)用沒有規(guī)定“在不超過5年的期限內(nèi)平均攤銷”，尤其要求企業(yè)將籌建期間除購建固定資產(chǎn)以外所有發(fā)生的費(fèi)用，在開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次計(jì)人開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益。對(duì)兩者規(guī)定的不一致之處，在應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)予以關(guān)注。
八、借款費(fèi)用處理的差異
稅法規(guī)定，企業(yè)為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為資本性支出計(jì)人有關(guān)資產(chǎn)的成本；有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，可在發(fā)生當(dāng)期扣除。而會(huì)計(jì)制度只規(guī)定除為購建固定資產(chǎn)的專門借款所發(fā)生的借款費(fèi)用外，其他借款費(fèi)用均應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，直接計(jì)人當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，并且對(duì)固定資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化的時(shí)間和金額的規(guī)定與稅法的規(guī)定有很大差異。
另外，稅法規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人為開發(fā)房地產(chǎn)而借人資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，即在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的，應(yīng)計(jì)人有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)成本。這與會(huì)計(jì)制度的規(guī)定也不一致。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)以稅法規(guī)定為準(zhǔn)。
九、壞賬準(zhǔn)備規(guī)定的差異
稅法中規(guī)定壞賬準(zhǔn)備的提取范圍為年末應(yīng)收賬款，包括應(yīng)收票據(jù)的金額。但其中與關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款不得提取壞賬準(zhǔn)備金。而會(huì)計(jì)制度所規(guī)定的范圍則為“公司的應(yīng)收款項(xiàng)（包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款）”。稅法還規(guī)定納稅人的壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的0.5％。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的政策，明確計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例。
另外，稅法對(duì)壞賬處理的規(guī)定比會(huì)計(jì)制度更加詳細(xì)，并規(guī)定關(guān)聯(lián)方之間往來賬款不得確認(rèn)為壞賬，不得作為扣除。
十、虧損彌補(bǔ)事項(xiàng)規(guī)定的差異
稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長不得超過5年。這里所彌補(bǔ)的虧損是從納稅所得額的角度考慮，而不是會(huì)計(jì)利潤。同時(shí)，會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)利潤的彌補(bǔ)也沒有期限規(guī)定。
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