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新舊稅法企業應納稅所得中收進的確認比較研究
[摘 要] 2007年3月16日,十屆全國人大通過了新的企業所得稅法,2007年12月6日國務院公布了企業所得稅法實施條例,2008年1月1日起施行。新企業所得稅法及實在施條例與原企業所得稅條例存在較多差異,企業要深進理解新稅法與原稅法的差異。本文主要對比新舊稅法,從應納稅所得額的計算、收進的核算內容進行了比較分析,最后總結出新企業所得稅法與舊企業所得稅法對比收進核算方面體現出來的特點。[關鍵詞] 企業所得稅法 應納稅所得額 收進
一、新企業所得稅法出臺的背景
1994年以來,我國實行的是內外資企業兩套所得稅制度并存的稅制模式。這種稅制模式在維護國家權益,吸引外資,促進企業制度改革和經濟發展,都曾起過積極的作用。但是,隨著我國社會主義市場經濟體制的建立和完善,特別是我國加進世界貿易組織后,內、外資企業所得稅制度并存也暴露出一些題目,已經不能適應新的形勢要求。主要表現在:
第一,內、外資企業所得稅政策差異較大,造成企業之間稅負不平、苦樂不均。在稅收優惠、稅前扣除等政策上,存在對外資企業偏松、內資企業偏緊的題目,企業要求同一稅收待遇、公平競爭的呼聲越來越高。
第二,企業所得稅優惠政策存在較大漏洞,扭曲了企業經營行為,造成國家稅款的流失。比如,一些內資企業采取將資金轉到境外再投資境內的“返程投資”方式,就是為了能夠享受外資企業的所得稅優惠。
第三,內、外資企業所得稅制度實施10多年來,我國經濟社會情況和國際經濟社會等都發生了很大變化,需要針對新情況及時完善制度和修訂法律條款。
徹底解決現行稅制存在的題目,必須將《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》和《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》合并為同一的企業所得稅法。因此2007年3月16日,第十屆全國人民代表大會第五次會議通過了《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱新《企業所得稅法》),2007年11月28日國務院第197次常務會議通過了《中華人民共和國所得稅法實施條例》(以下簡稱《實施條例》),自2008年1月1日起施行,標志著長期以來中國內、外資企業所得稅制度“并行”終結,內、外資企業所得稅實現了“兩法合并”。
新企業所得稅法及實在施條例與原企業所得稅條例存在較多差異,企業要深進理解新稅法與原稅法的差異,了解新所得稅法和原所得稅法的區別,有助于企業正確的核算稅,同時能夠利用新稅法的規定來公道進行納稅籌劃。
二、新舊企業所得稅法收進核算差異分析
1.應納稅所得額的計算比較
應納稅所得額是計算企業所得稅稅額的依據。
在原企業所得稅法中,應納稅所得額的計算公式是:應納稅所得=年度收進總額-準予扣除項目金額;新企業所得稅法中,應納稅所得額的計算公式是:應納稅所得=年度收進總額-不征稅收進-免稅收進-各項扣除-以前年度虧損。
對比分析后可以看出,新企業所得稅法下,第一,增加了不征稅收進;第二,把免稅收進首先從收進總額中減除,國家優惠稅收政策得到充分的貫徹落實,稅基更加正確,更符合稅收法定原則,可有效解決實踐中對免稅的投資收益、國債利息收進征稅的做法。其中,年度收進總額、不征稅收進、免稅收進可以統稱為計稅收進。
2.收進核算內容比較
(1)收進總額比較
原企業所得稅法與新企業所得稅法收進內容比較如下表:
從上表中可以看出,原企業所得稅法將收進總額分為基本收進7項和特殊收進21項。新企業所得稅法將收進總額分為基本收進9項和特殊收進4項。對比差異,新企業所得稅法將原企業所得稅法中的第一項“生產、經營收進”具體分為“銷售貨物收進”和“提供勞務收進”兩項來核算。同時,新稅法新增了第8項“接受捐贈收進”。在原稅法中的特殊收進在新稅法中沒有再提及,新稅法新增了4項特殊收進。本文只對新舊稅法規定有差異的進行分析:
�、黉N售貨物收進
新稅法比原稅法規定的內容更細致。差異如下:
a.視同銷售收進
新企業所得稅法在特殊收進里規定了視同銷售收進的范圍。與原企業所得稅法比較有差異。與原稅法相比減少:由于新稅法采用的是法人所得稅的模式,因而縮小了視同銷售的范圍,對于貨物在同一法人實體內部之間的轉移,比如用于在建工程、治理部分、分公司等不再作為銷售處理。原稅法中對于將貨物用于在建工程、治理部分、分公司等也要視同銷售。原稅法是以獨立經濟核算的單位作為納稅人的,不具有法人地位但實行獨立經濟核算的分公司等也要獨立計算繳納所得稅。新稅法采用的是法人所得稅的模式,因而縮小了視同銷售的范圍。
b.分期收款銷售貨物
新企業所得稅法在特殊收進里規定以分期收款方式銷售貨物的,按照合同約定的收款日期確認收進的實現。
如下例關于分期收款銷售商品:假定A公司于2007年1月1日銷售一批商品給B公司,若B公司一次性付款,則需支付該商品售價80000元(不含增值稅),由于B公司有暫時資金困難,雙方協議分3年等額付款,每年末支付30000元,共計90000元(不含稅)。在不考慮增值稅的情況下,按新會計準則確認收進的會計處理如下:
第一年:
借:長期應收款 90000
貸:主營業務收進80000
未實現融資收益 10000
期末:
借:未實現融資收益4500
貸:財務用度 4500
會計上在2007年確認80000元的收進和4500元的未實現融資收益。而按稅法規定,A公司應該在2007年按照合同約定的收款日期確認30000元的收進交稅。
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新稅法比原稅法規定的內容更細致。在新稅法特殊收進里對勞務收進規定:企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機,以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等,持續時間超過12個月的,按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認。
如下例關于勞務收進:某企業于2008年11月接受一項安裝任務,安裝期3個月,持續時間不超過12個月,但是跨納稅年度,是否按此規定執行?由于此項勞務收進持續時間沒有超過12個月,因此,這項勞務收進不應該按照完工進度或者完成的工作量確認,而應該按照合同約定來確認收進。
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新稅法規定是企業因權益性投資從被投資方取得的收進。股息、紅利收進的實現方式:企業取得的股息、紅利等權益性投資收益,應在被投資企業作出利潤分配決策時確認收進實現,不論企業是否實際收到股息、紅利等收益款項。后面在免稅收進里又規定假如是居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益,不包括連續持有居民企業公然發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益是免稅的。
如下例:2008年1月甲企業投資于乙企業,占40%的股權,2008年乙企業實現凈利潤600萬元,2009年2月乙企業宣告分派股利400萬元。
甲企業2008年12月31日
借:長期股權投資240
貸:投資收益240
2009年2月
借:應收股利160
貸:長期股權投資160
在此例中,2008年末稅法上不確認收進,調減應納稅所得額240萬元。2009年2月稅法上確認收進160萬元。但是2009年由于此項投資屬于直接投資,因此免稅。
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新企業所得稅法規定是企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。企業接受捐贈收進金額,按照捐贈資產的公允價值確定。所謂公允價值,是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。
接受捐贈收進,按照實際收到捐贈資產的日期確認收進。原內資稅條例和外資稅法及其他們的實施細則中,均沒有將捐贈收進單列為收進的一種類型。本條是根據新企業所得稅法的規定而新增加的內容。
如下例: 2007年6月,接受Y公司捐贈設備一臺,價值200萬元,已提折舊30萬元,接受捐贈庫存現金100萬元。同類設備市場價值180萬。
2007年6月確認收進
借:固定資產 180
庫存現金 100
貸:營業外收進280
稅法上應該在2007年確認收進280萬元交稅。
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原稅法規定是上述各項收進之外的一切收進包括固定資產盤盈收進,罰款收進,因債權人緣故確實無法支付的應付款項,物資及現金的溢余收進,教育費附加返還款,包裝物押金及其他收進。 新稅法規定是上述各項收進以外的其他收進。包括企業的資產溢余收進、逾期未退包裝物押金收進、確實無法償付的應付款項,已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收進、補貼收進、違約金收進、匯兌收益等。
原稅法與新稅法比較,新稅法取消了“罰款收進”和“教育費附加返還款”,增加了“已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收進、補貼收進、違約金收進、匯兌收益”。新稅法刪往“罰款收進”,由于政企分開后,通常企業不再行使社會公共治理職能,不再具有罰款權,而且即使根據行政處罰法的規定被授予罰款權的企業,其罰款收進也應當上交財政,而不能作為企業自身的收進;新稅法刪往“教育費附加返還款”,由于這是企業本身的收進,在會計做賬時,計進“營業外收進”。在作為教育費附加上交后由于其他原因返還的,不能作為新的收進類型,否則將導致重復計算收進;
(2)不計稅收進
不計稅收進不同于免稅收進,從根源和性質上來看,不征稅收進不屬于營利活動帶來的經濟利益,是專門從事特定目的的收進,這些收進從企業所得稅原理上講應是永久不列為征稅范圍的收進范疇。而免稅收進是納稅人應稅收進的重要組成部分,只是國家為了實現某些經濟和社會目標,在特定時期或對特定項目取得的經濟利益給予的稅收優惠,在一定時期又有可能恢復征稅的收進范圍。
不計稅收進主要是考慮到我國企業所得稅納稅人的組織形式多樣,除企業外,有的以非政府形式(如事業單位)存在,有的以公益慈善組織形式存在,還有的以社會團體形式存在等等。這些組織中有些主要承擔行政性或公共事務職能,不從事或很少從事營利性活動,收進來源主要靠財政撥款、行政事業性收費等,納進預算治理,對這些收進征稅沒有實際意義。因此,新企業所得稅法引進“不征稅收進”概念。
應該留意不計稅收進主體是各級人民政府,對象是納進預算治理的事業單位和社會團體。這里面包含了兩層意思,一是作為不征稅收進的財政撥款,原則上不包括各級人民政府對企業撥付的各種價格補貼、稅收返還等財政性資金,這樣有利于加強財政補貼收進和減免稅的規范治理,同時與現行財務會計制度處理保持一致;二是對于一些國家重點支持的政策性補貼以及稅收返還等,為了進步財政資金的使用效率,根據需要,有可能也給予不征稅收進的待遇,但這種待遇應由國務院和國務院財政、稅務主管部分來明確。
(3)免稅收進
新企業所得稅法中共規定了4項免稅收進。分別是:
①國債利息收進;②符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益;③在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益;④符合條件的非營利組織的收進。
其中第二項是“符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益”。
符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益,是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。不包括連續持有居民企業公然發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
理解這條免稅收進的含義,應該關鍵理解“直接投資”的含義。
直接投資和間接投資可以做以下區別:直接投資:主要參與治理,獲取長期投資收益;間接投資:投資者以其資本購買公司債券股票等有價證券,以預期獲取一定價差收益的投資,由于其投資形式是購買有價證券,因此通常稱為有價證券
因此,居民企業權益性投資具體哪一部分免稅?答案是直接投資,但不包括連續投資于居民企業上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
(4)減計收進
減計收進是指按照稅法規定準予對經營活動取得的應稅收進,按一定比例減少計算,進而減少應納稅所得額的一種稅收優惠措施。
例如:企業以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料,生產國家非限制和禁止并符合國家和行業相關標準的產品取得的收進,減按90%計進收進總額。
三、新企業所得稅法收進核算體現的特點
1.新企業所得稅法收進總額的口徑變大
舊企業所得稅法對收進總額的規定是納稅人在一個納稅年度內取得的各項收進,包括生產、經營收進、財產轉讓收進、利息收進、租賃收進、特許權使用費收進、股息收進和其他收進,采用的是列舉法;而新企業所得稅法則采用寬口徑的收進總額概念,將企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收進作為收進總額,然后剔除如財政撥款、依法收取并納進財政治理的行政事業性收費、政府性基金等。新企業所得稅法的收進總額口徑比原來要大,固然實際計算結果沒有太大的差異,但新規定有利于稅務部分把握企業所有的收進來源,從而避免企業漏記收進。
2.將非營利收進列為免稅收進有利于激勵社會組織的公益活動
非營利組織為要開展公益活動,也有一些經濟行為,并相應地會發生一定的收進。對于非營利組織的收進實行有條件的稅收優惠政策,是世界上很多國家鼓勵和推動各類非營利的社會組織發展的重要政策之一。
3.鼓勵價值投資、長期投資,更加關注企業持續發展
新企業所得稅法規定,符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益被列為免稅收進。 “符合條件”是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益,不包括連續持有居民企業公然發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
以前舊稅法,假如企業之間稅負不一致需要補稅,現在新稅法假如稅負不一致不需要補稅。所以鼓勵長期投資。另外,這一規定意味著,假如企業投資上市公司股票,必須至少持有一年以上,其獲得的股息、紅利等才能享受免稅優惠,從而體現出鼓勵價值投資、長期投資的導向。
4.增加免稅收進,可有效進行稅收籌劃
新《企業所得稅法》首次正式引進“免稅收進”這一概念,將國債利息收進、權益性投資收益和非營利組織的收進作為“免稅收進”,予以所得稅優惠。
可考慮兩點:
一是這并不意味著與國債有關的收進都可以免稅,對于國債持有者在二級市場轉讓國債獲得的收進,還是應當作為轉讓財產收進計算繳納企業所得稅。企業針對這一政策,將國債在二級市場轉讓時,應當考慮稅收因素。
二是不包括持有居民企業公然發行并上市流通的股票連續時間不超過12個月取得的權益性投資收益。企業根據這一政策,應權衡將公然發行上市流通不超過12個月的股票進行交易。在不影響公司盈利的情況下,企業應盡量選擇以上免稅收進,直接降低所得稅稅負。
參考文獻:
[1]《中華人民共和國新企業所得稅法》.中國財政出版社,2008年版
[2]《中華人民共和國所得稅法實施條例》.中國財政出版社,2008年版
[3]郭 華 李 昕:《稅法》.經濟科學出版社,2008年版
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