增值稅轉(zhuǎn)型：稅制改革與經(jīng)濟(jì)發(fā)展共贏

增值稅轉(zhuǎn)型：稅制改革與經(jīng)濟(jì)發(fā)展共贏

2008年11月5日，國務(wù)院第34次常務(wù)會議決定自2009年1月1日起在全國范圍內(nèi)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。這標(biāo)志著我國增值稅改革向前邁出了重要一步，必將對我國宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生積極而又深遠(yuǎn)的影響。

　　一、增值稅轉(zhuǎn)型改革的主要內(nèi)容

　　在對貨物和勞務(wù)普遍征收增值稅的前提下，根據(jù)對外購固定資產(chǎn)所含稅金扣除方式的不同，增值稅分為生產(chǎn)型、收入型和消費(fèi)型三種類型。目前世界上140多個(gè)實(shí)行增值稅的國家中，絕大多數(shù)國家實(shí)行消費(fèi)型增值稅。

　　我國增值稅對銷售、進(jìn)口貨物以及提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個(gè)人征收，覆蓋了貨物的生產(chǎn)、批發(fā)和零售各環(huán)節(jié)，涉及眾多行業(yè)。1994年稅制改革以來，我國一直實(shí)行生產(chǎn)型增值稅。所謂增值稅轉(zhuǎn)型，是指從生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄�費(fèi)型增值稅。根據(jù)國務(wù)院常務(wù)會議精神，這次增值稅轉(zhuǎn)型改革的主要內(nèi)容包括以下幾個(gè)方面：

　　1.自2009年1月1日起，全國所有增值稅一般納稅人新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額可以計(jì)算抵扣。

　　2.購進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

　　3.取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策。

　　4.小規(guī)模納稅人征收率降低為3%。

　　5.將礦產(chǎn)品增值稅稅率從13%恢復(fù)到17%。

　　二、增值稅轉(zhuǎn)型改革的涵義

　�。ㄒ唬┰鲋刀愞D(zhuǎn)型改革，允許企業(yè)抵扣其購進(jìn)設(shè)備所含的增值稅，這既是一項(xiàng)重大的減稅政策，也是積極財(cái)政政策的重要組成部分，預(yù)計(jì)將為納稅人減輕稅收負(fù)擔(dān)超過1200億元。轉(zhuǎn)型改革將消除生產(chǎn)型增值稅制存在的重復(fù)征稅因素，降低企業(yè)設(shè)備投資的稅收負(fù)擔(dān)，有利于鼓勵(lì)投資和擴(kuò)大內(nèi)需，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)增長方式的轉(zhuǎn)變，對于提高我國企業(yè)競爭力和抗風(fēng)險(xiǎn)能力，克服國際金融危機(jī)的不利影響，將起到積極的作用。

　�。ǘ�）增值稅轉(zhuǎn)型政策，需重點(diǎn)把握幾個(gè)要點(diǎn)：

　　一是增值稅轉(zhuǎn)型改革從2009年1月1日起開始實(shí)施，因此，企業(yè)在2009年1月1日以前購進(jìn)的固定資產(chǎn)，即當(dāng)前已有的存量固定資產(chǎn)，無論是否取得專用發(fā)票等合法抵扣憑證，均不得抵扣稅款，包括2008年12月31日以前購進(jìn)但專用發(fā)票開具日期為2009年1月1日以后的購進(jìn)固定資產(chǎn)。只有2009年1月1日以后實(shí)際購進(jìn)并且發(fā)票開具時(shí)間是2009年1月1日以后的固定資產(chǎn)，才允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　二是準(zhǔn)予抵扣的固定資產(chǎn)范圍僅限于現(xiàn)行增值稅征稅范圍內(nèi)的固定資產(chǎn)，包括機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具。房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，雖然在會計(jì)制度中允許作為固定資產(chǎn)核算，但不能納入增值稅的抵扣范圍，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　三是小規(guī)模納稅人不能享受增值稅轉(zhuǎn)型的實(shí)惠。增值稅轉(zhuǎn)型是以允許固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣為標(biāo)志的。而現(xiàn)行增值稅制將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種，其中，一般納稅人按照銷項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的方法計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額，小規(guī)模納稅人采用簡易辦法征收增值稅，不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，小規(guī)模納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)，不能享受增值稅轉(zhuǎn)型的實(shí)惠。

　　四是增值稅轉(zhuǎn)型改革是在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一實(shí)施，原先實(shí)行擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)政策的東北、中部、內(nèi)蒙古東部地區(qū)以及四川汶川地震受災(zāi)嚴(yán)重地區(qū)，也都納入增值稅轉(zhuǎn)型改革的總體范疇內(nèi)，執(zhí)行相同的政策。即不再按照增值稅稅收增量計(jì)算退稅，直接計(jì)算抵扣，所留存的尚未退稅的部分進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)前“待抵扣”狀態(tài)變成“可抵扣”狀態(tài)。

　�。ㄈ�）增值稅轉(zhuǎn)型改革將固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額納入抵扣范圍，但納稅人購進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的游艇、小汽車和摩托車仍然不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，排除在此次轉(zhuǎn)型改革范圍之外。其主要考慮是，納稅人購買小汽車、摩托車等經(jīng)常用于非生產(chǎn)經(jīng)營用途，由企業(yè)自身消費(fèi)用，從操作上難以界定哪些屬于生產(chǎn)用，哪些屬于消費(fèi)用，容易混入生產(chǎn)經(jīng)營用途抵扣稅款，如果將其計(jì)算抵扣將造成稅負(fù)不公。因此借鑒國際慣例，規(guī)定對于購進(jìn)的游艇、小汽車和摩托車不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但主要用于生產(chǎn)經(jīng)營的載貨汽車則允許抵扣。

　　（四）增值稅是一種中性稅，具有鏈條式的抵扣機(jī)制，環(huán)環(huán)相扣，上環(huán)節(jié)減免的稅款將自動(dòng)在下環(huán)節(jié)補(bǔ)征上來，因此，從稅收效率角度看，增值稅本身非常排斥減免稅。但由于生產(chǎn)型增值稅在經(jīng)濟(jì)生活中造成重復(fù)征稅現(xiàn)象，特別是資本有機(jī)構(gòu)成較高的行業(yè)，重復(fù)征稅問題較為嚴(yán)重，因此，我國在1994年稅制改革之后，陸續(xù)出臺了一些增值稅優(yōu)惠政策，包括減稅、免稅和退稅，以照顧特定行業(yè)納稅人，促進(jìn)特定產(chǎn)業(yè)發(fā)展。增值稅轉(zhuǎn)型改革降低了納稅人稅負(fù)，消除了重復(fù)征稅因素，因此有必要將與生產(chǎn)型增值稅相關(guān)的優(yōu)惠政策加以清理，規(guī)范完善稅制，堵塞管理漏洞。

　　與增值稅轉(zhuǎn)型最為相關(guān)的政策包括，進(jìn)口設(shè)備免征增值稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策。

　　進(jìn)口設(shè)備免征增值稅政策是在我國實(shí)行生產(chǎn)型增值稅的背景下出臺的，主要是為了鼓勵(lì)相關(guān)產(chǎn)業(yè)擴(kuò)大利用外資、引進(jìn)國外先進(jìn)技術(shù)。但在執(zhí)行中也反映出一些問題，主要有：進(jìn)口免稅設(shè)備范圍較寬，不利于自主創(chuàng)新、設(shè)備國產(chǎn)化和我國裝備制造業(yè)的振興；內(nèi)資企業(yè)進(jìn)口設(shè)備的免稅范圍小于外資企業(yè)，稅負(fù)不公。轉(zhuǎn)型改革后，企業(yè)購買設(shè)備，不管是進(jìn)口的還是國產(chǎn)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額均可以抵扣，原有政策已經(jīng)可以用新的方式替代，對進(jìn)口設(shè)備免稅的必要性已不復(fù)存在，這一政策應(yīng)予停止執(zhí)行。

　　外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策也是在生產(chǎn)型增值稅和對進(jìn)口設(shè)備免征增值稅的背景下出臺的。由于轉(zhuǎn)型改革后，這部分設(shè)備一樣能得到抵扣，因此，外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策也相應(yīng)停止執(zhí)行。

　　（五）適用轉(zhuǎn)型改革的對象是增值稅一般納稅人，改革后這些納稅人的增值稅負(fù)擔(dān)會普遍下降，而規(guī)模小、財(cái)務(wù)核算不健全的小規(guī)模納稅人（包括個(gè)體工商戶），由于是按照簡易辦法計(jì)算繳納增值稅，不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其增值稅負(fù)擔(dān)不會因轉(zhuǎn)型改革而降低。因此，為了平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負(fù)水平，促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展和擴(kuò)大就業(yè)，需要相應(yīng)降低小規(guī)模納稅人的征收率。

　　現(xiàn)行政策規(guī)定，小規(guī)模納稅人按工業(yè)和商業(yè)兩類分別適用6％和4%的征收率�？紤]到現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中小規(guī)模納稅人混業(yè)經(jīng)營十分普遍，實(shí)際征管中難以明確劃分工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人，轉(zhuǎn)型改革后，對小規(guī)模納稅人不再區(qū)分工業(yè)和商業(yè)設(shè)置兩檔征收率，將小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一降低至3%。

　�。�六）考慮到轉(zhuǎn)型改革后，礦山企業(yè)外購設(shè)備將納入進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣范圍，整體稅負(fù)將有所下降。因此，為了公平稅負(fù)，規(guī)范稅制，促進(jìn)資源節(jié)約和綜合利用，將金屬礦、非金屬礦采選產(chǎn)品的增值稅稅率從13%恢復(fù)到17%。

　　三、增值稅轉(zhuǎn)型改革與東北、中部等地區(qū)試點(diǎn)辦法的異同

　　從2004年7月1日起，我國對東北地區(qū)的8個(gè)行業(yè)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)。從2007年7月1日起，對中部地區(qū)26個(gè)城市的8個(gè)行業(yè)實(shí)施試點(diǎn)。2008年7月1日起，內(nèi)蒙古自治區(qū)東部五個(gè)盟市和四川汶川地震受災(zāi)嚴(yán)重地區(qū)也開始實(shí)行試點(diǎn)。除四川汶川地震受災(zāi)嚴(yán)重地區(qū)外，試點(diǎn)改革的主要內(nèi)容是，允許一般納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額從銷項(xiàng)稅額中抵扣。為減少對財(cái)政收入的影響，對應(yīng)抵扣的增值稅采取了退稅的方式，當(dāng)期應(yīng)退的稅額不得超過當(dāng)期新增增值稅稅額，不足抵扣的部分結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣（以下簡稱增量抵扣辦法），年終如果財(cái)政收入狀況允許，再采取全國統(tǒng)一的常規(guī)辦法（由納稅人直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣，當(dāng)期應(yīng)納增值稅額不足抵扣的部分再結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣）計(jì)算退稅，不再按增量抵扣辦法控制。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2007年年底，東北和中部轉(zhuǎn)型試點(diǎn)地區(qū)新增設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額總計(jì)244億元，累計(jì)抵減欠繳增值稅額和退給企業(yè)增值稅額186億元。

　　2009年實(shí)施的轉(zhuǎn)型改革與試點(diǎn)辦法所不同的，一是新購進(jìn)機(jī)器設(shè)備，不考慮本年內(nèi)企業(yè)是否有新增增值稅稅額、是否存在增值稅增量，均可實(shí)行抵扣；二是增值稅轉(zhuǎn)型改革在全國所有地區(qū)同步實(shí)施，不再限定行業(yè)，統(tǒng)一了全國增值稅政策；三是購進(jìn)固定資產(chǎn)，憑增值稅專用發(fā)票和海關(guān)完稅憑證等合法的抵扣憑證，直接計(jì)算抵扣，不再采用退稅的操作方式。

　　四、增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅條例的修訂內(nèi)容

　�。ㄒ唬┰鲋刀悧l例修訂的主要內(nèi)容增值稅轉(zhuǎn)型改革的核心是在企業(yè)計(jì)算應(yīng)繳增值稅時(shí)，允許抵扣購入機(jī)器設(shè)備所含的增值稅，這一變化，與修訂前的增值稅條例關(guān)于不得抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定有沖突。因此，實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型改革需要對增值稅條例進(jìn)行修改。增值稅條例主要作了以下五個(gè)方面的修訂：

　　一是允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。修訂前的增值稅條例規(guī)定，購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，即實(shí)行生產(chǎn)型增值稅。修訂后的增值稅條例刪除了有關(guān)不得抵扣購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定，允許納稅人抵扣購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)變。

　　二是為堵塞由于增值稅轉(zhuǎn)型可能形成的稅收漏洞。修訂后的增值稅條例規(guī)定，與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān)且容易混為個(gè)人消費(fèi)的自用消費(fèi)品（如小汽車、游艇等）所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得計(jì)算抵扣。

　　三是降低小規(guī)模納稅人的征收率。修訂后的增值稅條例對小規(guī)模納稅人不再設(shè)置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率，將征收率統(tǒng)一降至3%.四是將一些現(xiàn)行增值稅政策體現(xiàn)到修訂后的條例中。一是補(bǔ)充了有關(guān)農(nóng)產(chǎn)品和運(yùn)輸費(fèi)用扣除率，對增值稅一般納稅人進(jìn)行資格認(rèn)定等規(guī)定。二是考慮到原條例規(guī)定的對來料加工、來料裝配和補(bǔ)償貿(mào)易所需進(jìn)口設(shè)備給予免稅的政策已不再執(zhí)行，因此取消了上述政策。

　　五是根據(jù)稅收征管實(shí)踐，為方便納稅人納稅申報(bào)，提高納稅服務(wù)水平，緩解征收大廳的申報(bào)壓力，將納稅申報(bào)期限從10日延長至15日。同時(shí)，明確了對境外納稅人如何確定扣繳義務(wù)人、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間、扣繳地點(diǎn)和扣繳期限的規(guī)定。

　　（二）消費(fèi)稅和營業(yè)稅條例修訂的相關(guān)內(nèi)容為保持增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅相關(guān)政策和征管措施之間的有效銜接，同時(shí)對消費(fèi)稅條例和營業(yè)稅條例進(jìn)行了相應(yīng)修改。消費(fèi)稅方面，與增值稅條例銜接，將納稅申報(bào)期限從10日延長至15日，對消費(fèi)稅的納稅地點(diǎn)等規(guī)定進(jìn)行了調(diào)整。營業(yè)稅方面，將納稅申報(bào)期限從10日延長至15日，進(jìn)一步明確了對境外納稅人如何確定扣繳義務(wù)人、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間、扣繳地點(diǎn)和扣繳期限的規(guī)定。

　　五、增值稅轉(zhuǎn)型改革的配套政策與措施

　　增值稅轉(zhuǎn)型改革是一項(xiàng)重大的稅收政策制度調(diào)整工作，涉及面廣，情況復(fù)雜，很多增值稅政策規(guī)定需要隨之作出相應(yīng)調(diào)整。

　　（一）增值稅條例修訂后，實(shí)施細(xì)則需要結(jié)合修訂后的條例進(jìn)行相應(yīng)修訂。國家稅務(wù)總局自2008年上半年起，在研究修訂增值稅條例的同時(shí)，就同步開展了研究修訂增值稅條例實(shí)施細(xì)則的工作。經(jīng)過充分討論，吸納了征管實(shí)踐中很多行之有效的政策措施，進(jìn)一步明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的權(quán)利和義務(wù)，以堵塞管理漏洞，減少執(zhí)行中的爭議問題。

　�。ǘ�）修訂后的增值稅條例取消了廢舊物資發(fā)票抵扣稅款的規(guī)定，這意味著今后廢舊物資發(fā)票將不再作為抵扣憑證，失去抵扣稅款的功能。

　　長期以來，國家對廢舊物資回收經(jīng)營行業(yè)給予增值稅優(yōu)惠政策，自2001年5月起，對廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售的廢舊物資免征增值稅，并允許生產(chǎn)企業(yè)購進(jìn)免稅廢舊物資憑普通發(fā)票按10%抵扣增值稅。這種做法，雖然起到了扶持廢舊物資回收、促進(jìn)循環(huán)利用的作用，但違反了“征多少扣多少、未征稅不扣稅”的增值稅基本原理，給不法分子可乘之機(jī)，在執(zhí)行中出現(xiàn)了比較嚴(yán)重的問題。一是產(chǎn)廢企業(yè)容易偷逃增值稅，隱瞞銷售廢舊物資時(shí)應(yīng)納的增值稅。二是誘發(fā)利廢企業(yè)虛增進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣行為，導(dǎo)致回收單位虛開廢舊物資銷售發(fā)票享受免稅，利廢企業(yè)用虛開的發(fā)票多抵扣稅款，從而使國家稅款大量流失。不僅破壞了稅收征管秩序，也嚴(yán)重影響了回收行業(yè)的規(guī)范和健康發(fā)展。

　　因此，必須對現(xiàn)行增值稅政策進(jìn)行調(diào)整，以扭轉(zhuǎn)當(dāng)前稅收管理的不利局面。經(jīng)多方征求意見，并報(bào)國務(wù)院批準(zhǔn)，在修訂增值稅條例時(shí)，取消了廢舊物資發(fā)票的抵扣功能，對回收單位恢復(fù)照章征稅，利廢企業(yè)憑對方開具的專用發(fā)票抵扣稅款。目前，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局正在研究起草有關(guān)政策性文件，近期即將下發(fā)執(zhí)行。

　�。ㄈ�）1994年稅制改革以來，國家稅務(wù)總局會同財(cái)政部發(fā)布了一系列有關(guān)增值稅政策的規(guī)范性文件，并單獨(dú)發(fā)布了多項(xiàng)增值稅管理規(guī)定，包括一般納稅人管理和專用發(fā)票管理等。對此，國家稅務(wù)總局結(jié)合增值稅轉(zhuǎn)型改革后的新形勢和新要求，進(jìn)行了全面梳理，將需要廢止、進(jìn)行調(diào)整和繼續(xù)有效的文件分出類別，并研究擬定了下一步調(diào)整和完善相關(guān)增值稅政策和日常管理規(guī)范性文件的意見，有關(guān)政策梳理的結(jié)果將按照工作安排逐步向社會公布。

　�。ㄋ模�對于小型經(jīng)營者，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局正在研究提高增值稅起征點(diǎn)幅度的政策。免除更多小型經(jīng)營者的增值稅納稅義務(wù)，既減輕其經(jīng)營負(fù)擔(dān)，又便于稅務(wù)機(jī)關(guān)抓好對大型企業(yè)的征管。同時(shí)，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局也在研究適當(dāng)降低增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，將更多小規(guī)模納稅人納入一般納稅人范圍，進(jìn)一步消除重復(fù)征稅因素，促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展。

　　（五）在征收管理方面，國家稅務(wù)總局根據(jù)征管需要，開展了增值稅納稅申報(bào)資料的調(diào)整工作，調(diào)整的主要內(nèi)容包括：對現(xiàn)行申報(bào)資料中部分?jǐn)?shù)據(jù)指標(biāo)名稱進(jìn)行修改、補(bǔ)充完善相關(guān)數(shù)據(jù)指標(biāo)填表說明、重新調(diào)整“一窗式”比對指標(biāo)等。同時(shí)，為了能夠及時(shí)統(tǒng)計(jì)2009年實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革后全國增值稅一般納稅人當(dāng)期發(fā)生的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，國家稅務(wù)總局將于近期調(diào)整綜合征管軟件，增加增值稅轉(zhuǎn)型固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額統(tǒng)計(jì)的功能�！�

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