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作業(yè)成本法下成本模塊改進的研究
【摘要】隨著現(xiàn)代企業(yè)所處環(huán)境的巨大變化，傳統(tǒng)的成本控制作為成本管理體系的核心內(nèi)容，逐漸暴露出固有的弊端，致使現(xiàn)代企業(yè)成本控制的效果大大降低。本文以作業(yè)成本管理為切入點，對ERP下的成本模塊問題進行了探討，并作了適當?shù)母倪M，旨在推動和促進企業(yè)ERP的實施與健康發(fā)展，以對企業(yè)固有產(chǎn)業(yè)或轉(zhuǎn)型產(chǎn)業(yè)在節(jié)能降耗、控制成本方面發(fā)揮更大的作用。
【關鍵詞】作業(yè)成本法;作業(yè)成本管理;成本動因;成本控制
企業(yè)在競爭激烈的市場經(jīng)濟條件下，要想生存或謀求發(fā)展壯大，除了技術領先、資本雄厚之外，管理在其中起到越來越重要的作用，而成本控制是企業(yè)管理活動中永恒的主題，成本控制的直接結(jié)果是降低成本，增加利潤，從而提升企業(yè)管理水平，增強企業(yè)核心競爭力。但是，近幾年來隨著我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整和企業(yè)環(huán)境的變化，影響企業(yè)成本控制的不利因素不斷增加，特別是隨著農(nóng)產(chǎn)品價格的迅猛上漲，各種生產(chǎn)資料價格，尤其是石油、鋼材、煤炭等產(chǎn)品的價格也創(chuàng)出近幾年的新高，企業(yè)的成本控制遇到前所未有的壓力。知識經(jīng)濟時代的到來，集成制造系統(tǒng)和彈性制造系統(tǒng)的應用、適時生產(chǎn)系統(tǒng)的出現(xiàn)和信息技術的普遍應用影響并沖擊著企業(yè)的管理方法，企業(yè)成本管理的理論與實務也受到了巨大的挑戰(zhàn)。
20世紀90年代會計系統(tǒng)嵌入到企業(yè)資源系統(tǒng)(Enterprise Resource Planning, ERP)，會計實現(xiàn)了和企業(yè)業(yè)務信息、其他管理信息的集成，給會計領域帶來的是從量變到質(zhì)變的一次飛躍，它對會計流程、會計職能、財權安排、財務組織工作產(chǎn)生了重大影響。傳統(tǒng)的ERP成本控制是對生產(chǎn)過程進行監(jiān)控，這種控制方式在現(xiàn)在生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境下已經(jīng)不能適應變化了的新情況而陷入困境，由此可見，企業(yè)要想有效地實施成本控制，就要運用先進的成本計算方法和管理理念，建立起與之相結(jié)合的科學合理的成本核算與成本控制系統(tǒng)，讓企業(yè)的管理者清楚地掌握公司的成本構(gòu)架、盈利情況和決策的正確方向，成為企業(yè)內(nèi)部決策的關鍵支持，從根本上改善企業(yè)成本狀況，從而真正實現(xiàn)有效的成本控制。為此，筆者在認真分析國內(nèi)外 ERP下成本模塊相關研究的基礎上，以作業(yè)成本管理為切入點，對ERP下的成本模塊問題進行了探討，并做了適當?shù)母倪M，旨在推動和促進企業(yè)ERP的實施與健康發(fā)展。
一、作業(yè)成本法的基本概念
作業(yè)成本法(Activity-Based Costing, ABC)又叫作業(yè)成本計算法或作業(yè)量基準成本計算法，是以作業(yè)為核心，確認和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象(產(chǎn)品或服務)的一種成本計算方法。作業(yè)成本法是建立在“作業(yè)”這一基本概念上的，作業(yè)是成本計算的核心和基本對象，產(chǎn)品成本或服務成本是全部作業(yè)的成本總和，是實際耗用企業(yè)資源成本的終結(jié)。
二、ERP下傳統(tǒng)的成本計算方法
中國現(xiàn)行工廠支持成本是用兩種方法列銷的：對于車間水、電、生產(chǎn)控制、設施運轉(zhuǎn)、工裝模具、作業(yè)之間的調(diào)整準備、質(zhì)量控制、搬運等環(huán)節(jié)發(fā)生的制造費用，由于它們一般難以追溯到具體產(chǎn)品上，因此采用按產(chǎn)品耗用工時或機時進行分配產(chǎn)品成本;對于銷售、產(chǎn)品設計、出廠試驗等費用，習慣上是作為期間費用直接從當期損益列銷。大多數(shù)公司采用兩步程序分配制造費用。首先將歸集起來的輔助生產(chǎn)部門(如動力車間、維修車間等))費用分配到各生產(chǎn)部門，然后將歸集的生產(chǎn)部門的費用分配到各產(chǎn)品上去。許多公司在第一步分配上做得很好，但是在把生產(chǎn)部門的費用追蹤到單個產(chǎn)品上去做得很簡單，多數(shù)公司是用直接人工作為分配基礎一次分配到位。用直接人工分配制造費用的方法在幾十年前是合理的，因為當時的大多數(shù)公司只生產(chǎn)少數(shù)幾種產(chǎn)品，構(gòu)成產(chǎn)品最重要的因素是直接人工成本和直接材料成本，且這兩種成本占產(chǎn)品成本的很大部分，而制造費用的比重很小。因此，少量的制造費用構(gòu)成產(chǎn)品成本主體的直接人工去分配所導致的扭曲是非常微小的，產(chǎn)品成本信息是比較準確的�，F(xiàn)今，隨著科技的快速發(fā)展，全球性競爭的加劇，我國企業(yè)制造和管理環(huán)境發(fā)生了變化，企業(yè)目前正逐步擺脫工業(yè)時代的企業(yè)色彩，大步邁進國際一體化和網(wǎng)絡信息化為主要特征的知識經(jīng)濟時代，企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)境，制造工藝以及管理方式應進行快速根本地轉(zhuǎn)變，比如計算機的廣泛應用，企業(yè)生產(chǎn)程序設計嚴密科學，自動化設備等等，這些變化使傳統(tǒng)成本分攤方法遇到了兩大挑戰(zhàn)：
第一，固定制造費用比重增大，直接人工比重下降，從而制造費用分配率很大，很容易造成產(chǎn)品成本失真�？萍歼M步及導致的資產(chǎn)密集，反映到生產(chǎn)工具上是設備價值的提高和經(jīng)濟壽命的縮短，而設備價值的提高和經(jīng)濟壽命的縮短反映到會計是單位會計期間內(nèi)固定資產(chǎn)折舊增大�？萍歼M步的另一個后果是需要越來越多掌握現(xiàn)代技術的高素質(zhì)生產(chǎn)人員。這些人可以以一當十，其結(jié)果是傳統(tǒng)方法下用以分配制造費用的直接人工工時大大減少。
第二，隨著與工時無關費用的快速增加，用不具因果關系的直接人工去分配這些費用，必定產(chǎn)生虛假的成本信息。激烈的競爭使得傳統(tǒng)的少品種、大批量的生產(chǎn)模式讓位于多品種、少批量的生產(chǎn)模式。仔細觀察，很多生產(chǎn)支持費與產(chǎn)出并無對應關系，諸如設備調(diào)整準備費、生產(chǎn)管理費用、工模具費用、設備及其維護費用等，如果把這些與產(chǎn)品生產(chǎn)工時無關的費用強行按工時去分配給產(chǎn)品，必然造成扭曲的分配結(jié)果。
三、ABC法下成本計算方法
作業(yè)成本法是利用單項成本改進基礎上的作業(yè)成本核算信息，將“作業(yè)”作為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業(yè)量，然后將間接費用按作業(yè)量進行分配的一種成本計算方法。其計算過程有兩個基本步驟：
(一)選擇間接費用歸集對象，確認作業(yè)成本庫
歸集在同一作業(yè)成本庫中的成本費用應該是有相同成本動因引起的。實際工作中可能出現(xiàn)的作業(yè)類型可以有購貨定單，材料采購，設備維修，存貨移動等。當然，在實際工作中企業(yè)也應本著重要性原則，選擇主要的有影響作用的作業(yè)活動為作業(yè)成本庫，這樣不但提高了作業(yè)成本計算的可操作性，而且減少了工作量，降低了信息成本。
(二)以成本動因為基礎，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中
由于成本動因決定了作業(yè)的發(fā)生，也是各項作業(yè)被最終產(chǎn)品消耗的方式和原因，所以成本動因是作業(yè)成本分配的最佳標準。當然，引起作業(yè)發(fā)生的成本動因中，必定存在主要因素和次要因素，應選擇那些主要的、直接的、容易獲得的成本動因，作為分配標準。明確了成本動因，就可以將歸集在各個作業(yè)成本庫中的間接費用，按成本動因分配到各種產(chǎn)品中，從而計算出最終產(chǎn)品的成本。
(三)ABC法的優(yōu)點
通過比較作業(yè)成本法與現(xiàn)行成本計算方法可以發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法有以下優(yōu)點：
1. 作業(yè)成本法分配成本不是單純根據(jù)生產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量，而是根據(jù)生產(chǎn)產(chǎn)品的作業(yè)來分配產(chǎn)品的成本。作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心都可以是成本的計算對象，把成本向作業(yè)、作業(yè)中心歸集可以使企業(yè)了解更全面的成本信息，更為突出的是，作業(yè)成本法下，成本歸集對象還可以是顧客或市場。
2. 在應用作業(yè)成本法時，遵循“資源——作業(yè)——產(chǎn)品”主線，即作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)成為溝通企業(yè)資源與最終產(chǎn)品之間的橋梁。正好同理論上“成本”概念相吻合。
3. 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)計算方法的主要差別在制造費用的分攤。作業(yè)成本法將成本動因作為分配成本的標準。
從以上分析，我們可以看到作業(yè)成本法在理論上明顯優(yōu)越于傳統(tǒng)成本法，作業(yè)成本法所提供的信息較精確，較現(xiàn)行方法有較高的相關決策性。另一方面，作業(yè)成本法不但能提供一系列有意義的非財務信息，而且拓展了成本服務的范圍，可以適用于各種相關領域。
四、ABC模塊的改進
從以上分析可以看出，有必要對ERP下傳統(tǒng)的成本模塊進行適當?shù)母脑�，即引入作業(yè)成本法，對企業(yè)的各項作業(yè)進行計量，充分發(fā)揮作業(yè)成本法計量成本的先進性，提高企業(yè)的成本競爭優(yōu)勢。具體的設計思想如下：
(一)確認和計量耗用企業(yè)資源的成本
從存貨、工資、固定資產(chǎn)賬務處理等子系統(tǒng)取得成本總耗費，將能夠直觀地確定為某特定產(chǎn)品或服務的資源成本劃為直接成本，直接計入該特定產(chǎn)品或服務成本，其余部分則列為作業(yè)成本。
(二)確認和計量耗用資源的作業(yè)
作業(yè)是為提供服務或產(chǎn)品而耗用企業(yè)資源的相關生產(chǎn)經(jīng)營管理活動。如定單處理、產(chǎn)品設計、員工培訓、材料處理、機器調(diào)試、質(zhì)量檢查、包裝、銷售、一般管理等。這就需要根據(jù)企業(yè)的具體經(jīng)營內(nèi)容，設定自己的作業(yè)內(nèi)容。
(三)計量作業(yè)成本
根據(jù)資源耗用方式的不同將間接資源成本分配給相關作業(yè)，計算出各項作業(yè)的成本，即作業(yè)成本。比如可以從其他子系統(tǒng)里得到材料處理、機器調(diào)試的成本作為作業(yè)成本。
(四)選擇成本動因，即選擇驅(qū)動成本發(fā)生的因素
一項作業(yè)的成本動因往往不只一個，應選擇與實耗資源相關程度高且易于量化的成本動因作為分配作業(yè)成本，計算產(chǎn)品成本的依據(jù)，如：人工小時、機器小時、機器準備次數(shù)、產(chǎn)品批數(shù)、收料次數(shù)、物料搬運量、定單份數(shù)、檢驗次數(shù)、流程改變次數(shù)等。這些數(shù)據(jù)可以從其他子系統(tǒng)傳輸或者本系統(tǒng)輸入。
(五)匯集成本庫
即將相同成本動因的有關作業(yè)成本合并匯入“同質(zhì)成本庫”，如動力與維護費用可歸入一個成本庫。
(六)作業(yè)成本分配
作業(yè)成本分配計算公式為：
分攤成本=某作業(yè)成本(庫)分配率×被某產(chǎn)品耗用成本動因數(shù)量。
(七)計算產(chǎn)品成本
將分配某產(chǎn)品的各作業(yè)成本(庫)分攤成本和直接成本(直接人工及直接材料)合并匯總，計算該產(chǎn)品的總成本，再將總成本與產(chǎn)品數(shù)量相比，計算該產(chǎn)品的單位成本。
根據(jù)計算出來的成本動因率和產(chǎn)品(服務)消耗的成本動因數(shù)量，計算出產(chǎn)品(服務)的作業(yè)成本和單位作業(yè)成本：
Cm表示m產(chǎn)品(服務)的總作業(yè)成本， C-m表示m產(chǎn)品(服務)的單位作業(yè)成本，Rj 表示 j作業(yè)成本庫成本動因率，Qm j表示 m 產(chǎn)品(服務)耗用j成本動因的數(shù)量，Qm表示m產(chǎn)品(服務)耗用的成本動因總數(shù)量。其數(shù)據(jù)處理流程可簡單用圖1表示。
ABC框架下成本控制與ERP的結(jié)合將會在很大程度上提升企業(yè)整體成本控制的能力，是在千頭萬緒的成本控制中，為管理者提出有效的解決方案。雖然二者結(jié)合運用的成本很高，導致在小型企業(yè)應用可能性很低，但是隨著信息技術的不斷發(fā)展，應用軟件開發(fā)技術難度和開發(fā)成本將持續(xù)下降，作為先進的管理思想和模塊化管理工具，二者系統(tǒng)的結(jié)合應用將會為企業(yè)管理作出更大貢獻。
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