作業成本法下成本模塊改進的研究

作業成本法下成本模塊改進的研究

　　【摘要】隨著現代企業所處環境的巨大變化，傳統的成本控制作為成本管理體系的核心內容，逐漸暴露出固有的弊端，致使現代企業成本控制的效果大大降低。本文以作業成本管理為切入點，對ERP下的成本模塊問題進行了探討，并作了適當的改進，旨在推動和促進企業ERP的實施與健康發展，以對企業固有產業或轉型產業在節能降耗、控制成本方面發揮更大的作用。

　　【關鍵詞】作業成本法;作業成本管理;成本動因;成本控制

　　企業在競爭激烈的市場經濟條件下，要想生存或謀求發展壯大，除了技術領先、資本雄厚之外，管理在其中起到越來越重要的作用，而成本控制是企業管理活動中永恒的主題，成本控制的直接結果是降低成本，增加利潤，從而提升企業管理水平，增強企業核心競爭力。但是，近幾年來隨著我國經濟結構的調整和企業環境的變化，影響企業成本控制的不利因素不斷增加，特別是隨著農產品價格的迅猛上漲，各種生產資料價格，尤其是石油、鋼材、煤炭等產品的價格也創出近幾年的新高，企業的成本控制遇到前所未有的壓力。知識經濟時代的到來，集成制造系統和彈性制造系統的應用、適時生產系統的出現和信息技術的普遍應用影響并沖擊著企業的管理方法，企業成本管理的理論與實務也受到了巨大的挑戰。

　　20世紀90年代會計系統嵌入到企業資源系統(Enterprise Resource Planning, ERP)，會計實現了和企業業務信息、其他管理信息的集成，給會計領域帶來的是從量變到質變的一次飛躍，它對會計流程、會計職能、財權安排、財務組織工作產生了重大影響。傳統的ERP成本控制是對生產過程進行監控，這種控制方式在現在生產經營環境下已經不能適應變化了的新情況而陷入困境，由此可見，企業要想有效地實施成本控制，就要運用先進的成本計算方法和管理理念，建立起與之相結合的科學合理的成本核算與成本控制系統，讓企業的管理者清楚地掌握公司的成本構架、盈利情況和決策的正確方向，成為企業內部決策的關鍵支持，從根本上改善企業成本狀況，從而真正實現有效的成本控制。為此，筆者在認真分析國內外 ERP下成本模塊相關研究的基礎上，以作業成本管理為切入點，對ERP下的成本模塊問題進行了探討，并做了適當的改進，旨在推動和促進企業ERP的實施與健康發展。

　　一、作業成本法的基本概念

　　作業成本法(Activity-Based Costing, ABC)又叫作業成本計算法或作業量基準成本計算法，是以作業為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象(產品或服務)的一種成本計算方法。作業成本法是建立在“作業”這一基本概念上的，作業是成本計算的核心和基本對象，產品成本或服務成本是全部作業的成本總和，是實際耗用企業資源成本的終結。

　　二、ERP下傳統的成本計算方法

　　中國現行工廠支持成本是用兩種方法列銷的：對于車間水、電、生產控制、設施運轉、工裝模具、作業之間的調整準備、質量控制、搬運等環節發生的制造費用，由于它們一般難以追溯到具體產品上，因此采用按產品耗用工時或機時進行分配產品成本;對于銷售、產品設計、出廠試驗等費用，習慣上是作為期間費用直接從當期損益列銷。大多數公司采用兩步程序分配制造費用。首先將歸集起來的輔助生產部門(如動力車間、維修車間等))費用分配到各生產部門，然后將歸集的生產部門的費用分配到各產品上去。許多公司在第一步分配上做得很好，但是在把生產部門的費用追蹤到單個產品上去做得很簡單，多數公司是用直接人工作為分配基礎一次分配到位。用直接人工分配制造費用的方法在幾十年前是合理的，因為當時的大多數公司只生產少數幾種產品，構成產品最重要的因素是直接人工成本和直接材料成本，且這兩種成本占產品成本的很大部分，而制造費用的比重很小。因此，少量的制造費用構成產品成本主體的直接人工去分配所導致的扭曲是非常微小的，產品成本信息是比較準確的。現今，隨著科技的快速發展，全球性競爭的加劇，我國企業制造和管理環境發生了變化，企業目前正逐步擺脫工業時代的企業色彩，大步邁進國際一體化和網絡信息化為主要特征的知識經濟時代，企業的生產環境，制造工藝以及管理方式應進行快速根本地轉變，比如計算機的廣泛應用，企業生產程序設計嚴密科學，自動化設備等等，這些變化使傳統成本分攤方法遇到了兩大挑戰：

　　第一，固定制造費用比重增大，直接人工比重下降，從而制造費用分配率很大，很容易造成產品成本失真�？萍歼M步及導致的資產密集，反映到生產工具上是設備價值的提高和經濟壽命的縮短，而設備價值的提高和經濟壽命的縮短反映到會計是單位會計期間內固定資產折舊增大�？萍歼M步的另一個后果是需要越來越多掌握現代技術的高素質生產人員。這些人可以以一當十，其結果是傳統方法下用以分配制造費用的直接人工工時大大減少。

　　第二，隨著與工時無關費用的快速增加，用不具因果關系的直接人工去分配這些費用，必定產生虛假的成本信息。激烈的競爭使得傳統的少品種、大批量的生產模式讓位于多品種、少批量的生產模式。仔細觀察，很多生產支持費與產出并無對應關系，諸如設備調整準備費、生產管理費用、工模具費用、設備及其維護費用等，如果把這些與產品生產工時無關的費用強行按工時去分配給產品，必然造成扭曲的分配結果。

　　三、ABC法下成本計算方法

　　作業成本法是利用單項成本改進基礎上的作業成本核算信息，將“作業”作為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量，然后將間接費用按作業量進行分配的一種成本計算方法。其計算過程有兩個基本步驟：

　　(一)選擇間接費用歸集對象，確認作業成本庫

　　歸集在同一作業成本庫中的成本費用應該是有相同成本動因引起的。實際工作中可能出現的作業類型可以有購貨定單，材料采購，設備維修，存貨移動等。當然，在實際工作中企業也應本著重要性原則，選擇主要的有影響作用的作業活動為作業成本庫，這樣不但提高了作業成本計算的可操作性，而且減少了工作量，降低了信息成本。

　　(二)以成本動因為基礎，將作業成本分配到產品中

　　由于成本動因決定了作業的發生，也是各項作業被最終產品消耗的方式和原因，所以成本動因是作業成本分配的最佳標準。當然，引起作業發生的成本動因中，必定存在主要因素和次要因素，應選擇那些主要的、直接的、容易獲得的成本動因，作為分配標準。明確了成本動因，就可以將歸集在各個作業成本庫中的間接費用，按成本動因分配到各種產品中，從而計算出最終產品的成本。

　　(三)ABC法的優點

　　通過比較作業成本法與現行成本計算方法可以發現，作業成本法有以下優點：

　　1. 作業成本法分配成本不是單純根據生產產品數量，而是根據生產產品的作業來分配產品的成本。作業、作業中心、制造中心都可以是成本的計算對象，把成本向作業、作業中心歸集可以使企業了解更全面的成本信息，更為突出的是，作業成本法下，成本歸集對象還可以是顧客或市場。

　　2. 在應用作業成本法時，遵循“資源——作業——產品”主線，即作業耗用資源，產品耗用作業，作業成為溝通企業資源與最終產品之間的橋梁。正好同理論上“成本”概念相吻合。

　　3. 作業成本法與傳統計算方法的主要差別在制造費用的分攤。作業成本法將成本動因作為分配成本的標準。

　　從以上分析，我們可以看到作業成本法在理論上明顯優越于傳統成本法，作業成本法所提供的信息較精確，較現行方法有較高的相關決策性。另一方面，作業成本法不但能提供一系列有意義的非財務信息，而且拓展了成本服務的范圍，可以適用于各種相關領域。

　　四、ABC模塊的改進

　　從以上分析可以看出，有必要對ERP下傳統的成本模塊進行適當的改造，即引入作業成本法，對企業的各項作業進行計量，充分發揮作業成本法計量成本的先進性，提高企業的成本競爭優勢。具體的設計思想如下：

　　(一)確認和計量耗用企業資源的成本

　　從存貨、工資、固定資產賬務處理等子系統取得成本總耗費，將能夠直觀地確定為某特定產品或服務的資源成本劃為直接成本，直接計入該特定產品或服務成本，其余部分則列為作業成本。

　　(二)確認和計量耗用資源的作業

　　作業是為提供服務或產品而耗用企業資源的相關生產經營管理活動。如定單處理、產品設計、員工培訓、材料處理、機器調試、質量檢查、包裝、銷售、一般管理等。這就需要根據企業的具體經營內容，設定自己的作業內容。

　　(三)計量作業成本

　　根據資源耗用方式的不同將間接資源成本分配給相關作業，計算出各項作業的成本，即作業成本。比如可以從其他子系統里得到材料處理、機器調試的成本作為作業成本。

　　(四)選擇成本動因，即選擇驅動成本發生的因素

　　一項作業的成本動因往往不只一個，應選擇與實耗資源相關程度高且易于量化的成本動因作為分配作業成本，計算產品成本的依據，如：人工小時、機器小時、機器準備次數、產品批數、收料次數、物料搬運量、定單份數、檢驗次數、流程改變次數等。這些數據可以從其他子系統傳輸或者本系統輸入。

　　(五)匯集成本庫

　　即將相同成本動因的有關作業成本合并匯入“同質成本庫”，如動力與維護費用可歸入一個成本庫。

　　(六)作業成本分配

　　作業成本分配計算公式為：

　　分攤成本=某作業成本(庫)分配率×被某產品耗用成本動因數量。

　　(七)計算產品成本

　　將分配某產品的各作業成本(庫)分攤成本和直接成本(直接人工及直接材料)合并匯總，計算該產品的總成本，再將總成本與產品數量相比，計算該產品的單位成本。

　　根據計算出來的成本動因率和產品(服務)消耗的成本動因數量，計算出產品(服務)的作業成本和單位作業成本：

　　Cm表示m產品(服務)的總作業成本， C-m表示m產品(服務)的單位作業成本，Rj 表示 j作業成本庫成本動因率，Qm j表示 m 產品(服務)耗用j成本動因的數量，Qm表示m產品(服務)耗用的成本動因總數量。其數據處理流程可簡單用圖1表示。

　　ABC框架下成本控制與ERP的結合將會在很大程度上提升企業整體成本控制的能力，是在千頭萬緒的成本控制中，為管理者提出有效的解決方案。雖然二者結合運用的成本很高，導致在小型企業應用可能性很低，但是隨著信息技術的不斷發展，應用軟件開發技術難度和開發成本將持續下降，作為先進的管理思想和模塊化管理工具，二者系統的結合應用將會為企業管理作出更大貢獻。

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