淺談融資租賃固定資產所得稅會計處理
摘 要 融資租賃是20世紀50年代產生于美國的一種新型交易方式，由于它適應了現代經濟發展的要求，故在20世紀60年代--70年代迅速在全世界發展起來，已成為當今企業更新設備的主要融資手段之一，被譽為“朝陽產業”。關鍵詞 融資租賃 所得稅會計 未確認
融資費用所謂融資租賃，就是實質轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃，所有權最終可能轉移，也可能不轉移，滿足下列條件之一的，即可被認定為融資租賃：在租賃期滿時，資產的所有權轉移給承租人；承租人有購買租賃資產的選擇權和優先權，所訂立的購價預計遠低于行使選擇權時融資租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權時；租賃期占融資租賃資產使用壽命的大部分；就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當于（90%以上）租賃開始日租賃資產公允價值，就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現值幾乎相當于（90%以上）租賃開始日租賃資產公允價值；租賃資產性質特殊，如果不作較大修改，只有租賃物的承租人才能使用。本文僅就融資方式下，承租人應納企業所得稅會計與稅法存在諸多差異情況下的會計處理談幾點粗淺認識：一、新會計準則的主要變化（一）計量屬性采用了公允價值。
租賃開始日，承租人應付將租賃開始日租賃資產帳面價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值。舊準則規定融資租賃中，承租人應將租賃開始日租賃資產帳面價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產入賬價值。
（二）關于租賃內含利率。
新準則是指在租賃開始日，使最低租賃收款的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值的折現率。舊準則規定租賃內含利率是在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產帳面價值的折現率。
（三）未確認融資費用的分攤。
新準則對未確認的融資費用要求采用實際利率法；舊準則則要求采用實際利率法，也可采用直線法、年度總和法等。
（四）“未確認融資費用”科目性質的變化。
新《企業會計準則第21號——租賃》指南中規定；承租人應當在資產負債表中，對“長期應付款”項目，根據“長期應付款”科目的期末余額，減去“未確認融資費用”科目期末余額后的金額分長期負債和一年內到期的長期負債填列。從報表所列的角度看，“未確認融資費用”作為“長期應付款”的備抵帳戶，屬于負債類科目。
舊會計制度將“未確認融資費用”規定的資產類科目，將其余額列示在報表的資產類科目中。
二、案例解析及會計處理
（一）案例。
2009年度12月1日，A企業與B企業簽訂融資租賃合同，A企業向B企業租入設備一臺，所列主要條款如下：1.租賃期限：從2010年1月1日---2013年度12月31日，期限4年。2.租金支付方式：每年末支付租金15萬元。3.該設備2009年12月1日的公允價值為50萬元。4.租賃合同約定的年利率為7%。5.承租人的初始直接費用均為1000元。6.承租期滿時，A企業享受優先購買權，購買價100元。估計承租期滿時的公允價值8萬元。請作出2010年的相關分錄。單位為萬元，企業年得稅率為25%，不考慮所得稅以外的其他稅金。
（二）案例解析。
1 . 計算租賃開始日最低租賃付款額的現值， 確定租賃資產入賬價值。各期付款額之和即最低租賃付款額= 1 5 * 4 + 0 . 0 1 = 6 0 . 0 1萬元。最低租賃付款額的現值= 1 5 * ( P /A,4,7%)+0.01*(P/V,4,7%)=15*3.3872+0.01*0.7629=50.82萬元最低租賃付款額的現值50.82萬元大于公允價值50萬元，因此，租賃資產的入賬價值為50萬元。2.會計與稅法的差異。
（1）稅法融資租賃固定資產的計稅基礎=付款總額+支付的相關稅費=15*4+0.1=60.1萬元。會計上融資租賃固定資產的帳面價值=50.1萬元。根據《企業會計準則第18號——所得稅》規定，雖然融資租入固定資產的帳面價值小于計稅基礎，但不確認遞延所得稅資產。因為融資租入固定資產時不影響損益或權益，也就不影響應納所得額，如果確認暫時性差異的影響，在確認遞延所得稅資產的同時不能調整所得稅費用，對應科目是資產類科目，即借記“遞延所得稅資產”科目，這樣調整了資產的帳面價值，使得資產的帳面價值與計稅基礎又產生了暫時性差異，由此陷入了一個死循環，違背了資產的歷史成本原則。所以，融資租賃形成的暫時性差異不確認遞延所得稅。（2）會計上“未確認融資費用”帳面價值為—10.01萬元，因未確認融資費用屬于負債類科目，初始確認在借方所以用負數表示，在后期作為財務費用進行攤銷，稅法上不確認“未確認融資費用”，計稅基礎為0，負債的帳面價值小于計稅基礎，形成應納稅的暫時性差異，應確認遞延所得稅負債年均2.5025萬元。
借：所得稅費用 2.5025
貸：遞延年得稅負債 2.5025（三）確定未確認融資費用分攤率。
根據租賃準則，以租賃資產公允為入帳價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現值等于租賃資產公允價值的折現率。本案例是以公允價值作為租賃資產的入賬價值的。有下列公式計算： 租賃開始日最低租賃付款額的現值=租賃資產公允價值當折現率r = 7 % 時， 1 5 萬元* 3 . 3 8 2 7 + 0 . 0 1 萬元*0.7629=508156.29元>50萬元當折現率r = 8 % 時, 1 5 萬元* 3 . 3 1 2 1 + 0 . 0 1 萬元*0.7350=496888.5元<50萬元根據以上計算可知7%
假設會計與稅法折舊年限均為4年，凈殘值為0，都采用直線折舊，則會計上每年計提折舊=50.1/4=12.525萬元，稅法每年計提折舊=60.1/4=15.025萬元，差異為2.5萬元，以上差異在未來期間不可以轉回，不符合《企業會計準則第18號——所得稅》準則關于暫時性差異的定義，所以將其視作永久性差異，不進行所得稅的會計處理，而是在企業匯算清繳時，按照“調表不調帳”的原則進行納稅調減處。
三、會計與稅法差異原因
從以上案例分析情況看，僅融資租賃固定資產這項比較單純的經濟業務會計與稅法就存在這么多差異，可見會計與稅法在其他方面的差異是可想而知的。在仔細研究會計準則、會計制度、新《企業所得稅法》及實施條例、《增值稅條例及實施細則》《營業稅條例及實施細則》發現均有不同程度的差異存在。
（一）會計原則與稅法原則的要求不同。
有些計稅原則是稅法與會計共同要求的，如權責發生制原則，歷史成本原則，配比原則，真實性原則，還分權益性支出和資本性支出原則等等，但會計原則與計稅原則也存在明顯的背離。1．
會計核算需要謹慎性原則，而稅法在計稅時不予考慮。2．會計核算需要考慮重要性原則，而稅法在計稅時也不予考慮。3．會計處理時需要考慮實質重于形式原則，而稅法在某種意義上要求形式重于實質。4．會計更多考慮權責發生原則，而稅法需要考慮確定性原則。5．會計對于某些交易很少要求采用公允價值計量，而稅法幾乎要求所有交易都必須采用公允價值計量。 （二）會計與稅法的核算目的不同。
按照《企業會計準則第18號——所得稅》規定，企業收回資產帳面價值過程中，計算應納稅所得額時按稅法規定可以從應納稅所得中扣除的金額，稱作該項資產的計稅基礎。資產的計稅基礎是與資產的帳面價值相對應的。有時兩者是一致的，但有時兩者也會產生差異 。這主要是由于會計與稅法的核算目的不同。制定財務制度的主要目的是為了真實、準確、完整地反映企業財務狀況、經營成果和現金流量，為投資者、債權人、企業管理者、政府部門、潛在投資者以及其他會計報表使用者提供有用的決策信息。其根本點在于讓投資者或潛在的投資者了解企業的獲得能力、償債能力和資產的真實性。而制定稅法的主要目的是為了及時足額地為國家籌集財政收入，對社會和經濟發展進行適當調節，保護納稅人的合法權益。其根本點在于防止企業少計應稅所得，少繳所得稅。由于會計與稅法的核算目的不同，對于收入的確認、成本的扣除及資產的處理等，兩者經常會產生差異，這種情況下，資產的計稅基礎與資產的帳面價值是不一致的。
四、縮小會計與稅法差異的途經
從上述會計與稅法差異形成的原因分析，我們可以清楚地看到，由于會計原則與稅法原則的要求不同，會計與稅法的核算目的不同，因此會計與稅法各自承擔的責任和使命也各不相同，加之稅法與國脈所系，它不僅有較強的剛性，而且對客觀經濟有靈活的調控作用。因此兩者之間的差異是不可避免的。
但有逐漸縮小的可能，而沒有完全消除的可能。
從目前情況看，會計與稅法之間的差異，多數是稅法對會計背離，但也有少量是會計對稅法的背離。要縮小兩者之間的離心力，向心力，使差異盡可能的縮小。
首先是要提升稅收征管對會計的依存性和基礎性的認識。
因為企業應納稅額的計算如果沒有會計核算作為基礎就無法順利進行。而且應納稅額的多少也無法考量。這不僅會增加稅收的征管成本還會增加稅法的遵從成本。
其次稅務機關在查處偷稅等違法案件時，都是從會計核算中暴露出來的違反會計核算過程的異�，F象，和有關記帳方面的不合規性發現的。由此可見會是在稅收征管中據以計算應納稅額的唯一不可缺的依據。因此對會計與稅法之間的差異 須收起立法和有權頒布法規、發布規章部門的高度重視，在以后立法、修法中有關部門之間的應加強協調、溝通，必要時應廣泛征求財稅工作者和一些專家學者的意見，做到兩者兼顧，不要顧此失彼，吸有這樣才能使兩者之間的差異逐漸縮小。
目前稅法雖有主動向會計靠攏縮小兩者之間的差異 的局面出現，但量不多，力度不大。在會計方面的核算要求，比稅法規定更煩瑣更復雜，而且又顯得不夠科學不易操作，應主動向稅法靠攏，吸有兩者相互融和，盡可能在多方面趨向一致，才能加速差異縮小的步伐。
參考文獻：
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