論述風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)理論研究
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)作為新的審計(jì)模式，是審計(jì)技術(shù)和方法拓展的新領(lǐng)域，必然要符合審計(jì)基本理論結(jié)構(gòu)框架，本文將從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵和特征開(kāi)始討論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的基本理論問(wèn)題，并嘗試構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的理論框架。
一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵
王曉霞對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的定義為“內(nèi)部審計(jì)部門采用一種系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來(lái)進(jìn)行，以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理信息系統(tǒng)、各業(yè)務(wù)循環(huán)及相關(guān)部門的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、分析、評(píng)價(jià)、管理及處理等為基礎(chǔ)的一系列審計(jì)活動(dòng)，對(duì)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及監(jiān)督業(yè)務(wù)進(jìn)行評(píng)價(jià)進(jìn)而提高業(yè)務(wù)效率，幫助機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。”靳建堂（2005）在《風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)初探》一文中指出，風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)是建立在全面風(fēng)險(xiǎn)管理基礎(chǔ)上的一種內(nèi)部審計(jì)技術(shù)方法，這種方法作為成功的全面風(fēng)險(xiǎn)管理規(guī)劃的一個(gè)重要組成部分，更加關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、管理層的風(fēng)險(xiǎn)承受度、關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)衡量指標(biāo)以及風(fēng)險(xiǎn)管理能力。高巖芳、魏哲妍（2005）等在《新COSO報(bào)告影響下的內(nèi)部審計(jì)的新—風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)內(nèi)容與方法的構(gòu)建》中指出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主體可以是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，也可以是社會(huì)審計(jì)組織，還可以是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，相比較而言，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)有著得天獨(dú)厚的優(yōu)勢(shì)。
縱觀上述學(xué)者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)定義的研究，比較一致的認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)技術(shù)的革新，是一種新的審計(jì)模式，但更多的是從審計(jì)技術(shù)、流程和內(nèi)容來(lái)闡述風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的定義。李璇（2007）指出基于全面風(fēng)險(xiǎn)管理的整合型內(nèi)部審計(jì)模式是指在公司治理結(jié)構(gòu)的框架內(nèi)，企業(yè)各層級(jí)審計(jì)主體在優(yōu)化配置基于全面風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)部審計(jì)的責(zé)、權(quán)、利，高效地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的視角下，以全面風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向，以企業(yè)內(nèi)部審計(jì)資源、能力合理配置為基礎(chǔ)，以公司各職能機(jī)構(gòu)的有機(jī)協(xié)調(diào)為路徑，以內(nèi)部審計(jì)的管理機(jī)制創(chuàng)新為手段，以促進(jìn)全面風(fēng)險(xiǎn)管理企業(yè)文化在公司內(nèi)的傳播為核心，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)價(jià)值創(chuàng)造能力最大化為終極目標(biāo)的一種內(nèi)部審計(jì)模式，它是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)的資源、能力、戰(zhàn)略、環(huán)境、公司治理結(jié)構(gòu)相互作用、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、目標(biāo)協(xié)調(diào)的集成系統(tǒng)化的結(jié)果。簡(jiǎn)言之，基于全面風(fēng)險(xiǎn)管理的整合型內(nèi)部審計(jì)模式是對(duì)企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)的一種管理監(jiān)控模式。它既是公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成要素和核心內(nèi)容，也是其在當(dāng)代時(shí)代背景下企業(yè)內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)發(fā)展方向的集成表征，更是企業(yè)公司治理效率的結(jié)果。它不僅具有內(nèi)在的邏輯結(jié)構(gòu)，生成和運(yùn)行機(jī)理，而且特征顯著。筆者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)中的重要組織部分，它以管理層的風(fēng)險(xiǎn)承受水平為出發(fā)點(diǎn)，以優(yōu)化企業(yè)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)管理、確保風(fēng)險(xiǎn)控制在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)承受水平之內(nèi)為目標(biāo)，通過(guò)一套系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，來(lái)確保經(jīng)營(yíng)者履行受托風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本質(zhì)是確保受托風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任全面有效履行的控制機(jī)制。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的特征
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法吸收了其他幾種審計(jì)方法的優(yōu)點(diǎn)，同時(shí)也考慮了關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、管理層風(fēng)險(xiǎn)承受水平以及關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量和績(jī)效指標(biāo)。
1.系統(tǒng)性
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的系統(tǒng)，同時(shí)也是企業(yè)管理系統(tǒng)中的一個(gè)重要組成部分，是優(yōu)化企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)鍵部分，在企業(yè)核心能力的生成和運(yùn)行中具有重要的不可替代的作用。它的生成是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)資源、能力和環(huán)境有效整合的連續(xù)一體化過(guò)程。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)本身有其組成要素、結(jié)構(gòu)及目標(biāo)，具有復(fù)雜系統(tǒng)的顯著特征。跨職能合作的需要以及內(nèi)部審計(jì)能力各要素相互作用機(jī)制的復(fù)雜性，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)生成和運(yùn)行就更加復(fù)雜，因此，在其系統(tǒng)運(yùn)行業(yè)務(wù)中，不僅要借助復(fù)雜系統(tǒng)理論和方法進(jìn)行指導(dǎo)，而且要重視其復(fù)雜性，注重內(nèi)部審計(jì)資源、能力有效配置，結(jié)構(gòu)優(yōu)化，目標(biāo)可協(xié)調(diào)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、分解問(wèn)題和解決問(wèn)題，以確保系統(tǒng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
2.增值性
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)作為一種新的內(nèi)部審計(jì)模式，它能充分調(diào)動(dòng)全體員工的積極性來(lái)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)事件或潛在機(jī)會(huì)，將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移或控制在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)承受水平內(nèi)或?qū)撛诘臋C(jī)會(huì)加以利用，這種從下至上的合作能為企業(yè)減少損失甚至帶來(lái)收益，直接帶來(lái)企業(yè)價(jià)值增值。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)整合了全面風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部審計(jì)職能，從上至下，從企業(yè)董事會(huì)到各子公司或各分部風(fēng)險(xiǎn)管理小組，明確責(zé)權(quán)利配置，可以監(jiān)管、激勵(lì)和約束內(nèi)部審計(jì)行為，協(xié)調(diào)內(nèi)部審計(jì)關(guān)系，優(yōu)化審計(jì)資源的配置，提高內(nèi)部審計(jì)效率，最終保證企業(yè)內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值增值作用，提升企業(yè)價(jià)值。
3.依存性
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)依賴審計(jì)主體所依存的審計(jì)環(huán)境、資源、能力的狀態(tài)水平，且隨時(shí)空變化而變化，實(shí)現(xiàn)路徑的不同而不同。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)必須保持與內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略和風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略一致的動(dòng)態(tài)調(diào)整，尤其要關(guān)注內(nèi)外審計(jì)資源、內(nèi)部審計(jì)能力的變動(dòng)和調(diào)整。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的運(yùn)行是一個(gè)適應(yīng)性的業(yè)務(wù)，企業(yè)必須采取與時(shí)俱進(jìn)的觀念和不斷修正的方式來(lái)制定戰(zhàn)略，并力求與企業(yè)環(huán)境和諧一致，以確保內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)要體現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略對(duì)審計(jì)行動(dòng)的指導(dǎo)性，并充分發(fā)揮其長(zhǎng)期效能；當(dāng)內(nèi)部審計(jì)環(huán)境出現(xiàn)較大變化并影響全局時(shí)，必須利用機(jī)會(huì)，甚至創(chuàng)造機(jī)會(huì)，內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略也應(yīng)隨之調(diào)整。
4.創(chuàng)新性
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是對(duì)審計(jì)技術(shù)和方法的創(chuàng)新。首先是將審計(jì)重心前移，從以審計(jì)測(cè)試為中心轉(zhuǎn)移到以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心，審計(jì)程序上包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、審計(jì)測(cè)試程序（包括符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試），重點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。其次，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在以往內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)上大大加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，真正體現(xiàn)了以風(fēng)險(xiǎn)管理為基礎(chǔ)的審計(jì)理念。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估重心由內(nèi)部控制向風(fēng)險(xiǎn)管理轉(zhuǎn)移。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)構(gòu)也進(jìn)行了優(yōu)化，使風(fēng)險(xiǎn)分析從零散走向結(jié)構(gòu)化。風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)構(gòu)化的最大好處是考慮了多方面的風(fēng)險(xiǎn)因素，便于做綜合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。此外，分析性程序成為了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的中心。審計(jì)師將管理中的分析工具充分運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中去，不僅包括財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析，還包括非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析。這就要求審計(jì)師的專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)要發(fā)生相應(yīng)的改變。也就是說(shuō)，審計(jì)師不僅要精通審計(jì)知識(shí)，還要掌握常用的現(xiàn)代管分析工具。此外，在流程上體現(xiàn)了“自上而下”與“自下而上”相結(jié)合。自上而下與自下而上，相互印制，有利于提高審計(jì)效率。
三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)
蔡春教授在其專著《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》中指出：“審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)就是確保受托責(zé)任（Accountability）的全面有效履行。按照各種審計(jì)類別所列示的審計(jì)目標(biāo)都是這一本質(zhì)目標(biāo)的具體化。因此，筆者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)更加強(qiáng)調(diào)確保風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任的全面有效履行。第一，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)的起點(diǎn)與邏輯起點(diǎn)。風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的重要內(nèi)容，受托風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任的履行是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任能夠得到全面有效的履行重要保證。第二，由于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行業(yè)務(wù)，特別是風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任的履行業(yè)務(wù)有可值得懷疑之處，所以必須對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)格的控制。風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)正是執(zhí)行這種控制功能的一種特殊機(jī)制，它的存在就是為了保證受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，以及其中的風(fēng)險(xiǎn)控制責(zé)任的全面有效履行。第三，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行狀況是可以確認(rèn)的，因而風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為保證受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，以及其所包含的風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任全面有效履行的控制機(jī)制是完全行之有效的。第四，審計(jì)師在對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任及其所包含的風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任履行情況實(shí)施檢查時(shí)，其自身必須具備一種超然態(tài)度，即不參與被審單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)；與被審單位不存在足以影響其獨(dú)立行使權(quán)力的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系以及其主觀意識(shí)必須客觀公正、不偏不倚。審計(jì)師所具備的這種超然態(tài)度是使其行為活動(dòng)區(qū)別于其他檢查活動(dòng)的重要的、根本性的特征。第五，為了確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任及其所包含的風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任的全面有效履行，審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員所實(shí)施的獨(dú)立檢查是充分有效的。因?yàn)閷徲?jì)機(jī)構(gòu)和人員與被審單位之間不存在必然的利害沖突，即便偶有沖突，也是可以排除或避免的，不致妨礙獨(dú)立審計(jì)的有效實(shí)施。因而，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)能夠有效地保證受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任及其所包含的風(fēng)險(xiǎn)控制責(zé)任的履行。綜上所述，我們可以得出這樣的結(jié)論，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，特別是其所包含的風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任的存在是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)存在的前提，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)正是保證風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任全面有效履行的一種特殊的風(fēng)險(xiǎn)控制手段和機(jī)制。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)是確保風(fēng)險(xiǎn)控制責(zé)任的全面有效履行。
四、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的功能
前文已經(jīng)論述了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是確保經(jīng)營(yíng)者受托風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任的履行，其服務(wù)的對(duì)象主要是公司董事會(huì)和高層經(jīng)營(yíng)者，是以目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)，對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行評(píng)價(jià)和分析，以確保企業(yè)的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受水平之內(nèi)。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)功能是隨著受托責(zé)任拓展到受托風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任而拓展的具體功能。這一具體功能除了傳統(tǒng)的審計(jì)功能之處，更加強(qiáng)調(diào)審計(jì)的保證和咨詢功能。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)功能主要體現(xiàn)兩方面的作用。
�。ㄒ唬╋L(fēng)險(xiǎn)管理效應(yīng)
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)功能的風(fēng)險(xiǎn)管理效應(yīng)是指內(nèi)部審計(jì)對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)，不是簡(jiǎn)單的被動(dòng)確認(rèn)，而是積極主動(dòng)整合審計(jì)資源、發(fā)揮作用來(lái)調(diào)控、駕馭關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的。風(fēng)險(xiǎn)管理效應(yīng)是基于VBM（Value based on management）管理模式而產(chǎn)生的，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)要幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)，必須進(jìn)行有效的路徑選擇。一要進(jìn)行選擇審計(jì)戰(zhàn)略路徑，這是進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)和戰(zhàn)略手段；二要健全內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)管理組織體系，因?yàn)楣局卫�、組織結(jié)構(gòu)是為風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值目標(biāo)服務(wù)的，是風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值目標(biāo)和戰(zhàn)略實(shí)施的支持和保障；三要有效運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)技術(shù)，進(jìn)行審計(jì)資源平衡管理；四要建立內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警與風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告體系，以便為風(fēng)險(xiǎn)管理提供信息資源；五要完善績(jī)效考評(píng)，落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值貢獻(xiàn)與風(fēng)險(xiǎn)損失責(zé)任制，為風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值管理提供激勵(lì)約束的制度保障。
�。ǘ﹥r(jià)值創(chuàng)造效應(yīng)
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值創(chuàng)造效應(yīng)是指其充分發(fā)揮作用而創(chuàng)造審計(jì)主體價(jià)值、審計(jì)客體價(jià)值及相關(guān)利益者價(jià)值最大化的業(yè)務(wù)及結(jié)果。從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)看，首先，內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)利益相關(guān)者整體價(jià)值最大化，是其價(jià)值創(chuàng)造的邏輯起點(diǎn)；其次，該內(nèi)部審計(jì)主導(dǎo)的審計(jì)行為活動(dòng)中各種審計(jì)資源的有效整合，這是其價(jià)值創(chuàng)造的現(xiàn)實(shí)物質(zhì)基礎(chǔ)；在這一業(yè)務(wù)中，審計(jì)資源的有效利用形成各種審計(jì)能力，這種能力有利于實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，提升企業(yè)價(jià)值；再次，內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)的審計(jì)決策要適應(yīng)于特定審計(jì)環(huán)境、駕馭相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)特定審計(jì)目標(biāo)的內(nèi)部審計(jì)資源、能力，完成相關(guān)審計(jì)任務(wù)，這是價(jià)值創(chuàng)造的實(shí)現(xiàn)過(guò)程。
【論述風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)理論研究】相關(guān)文章：
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