存貨準(zhǔn)則與國際會計(jì)的比較與啟示論文
由于存貨成本與銷售成本之間存在著有機(jī)的聯(lián)系，因此存貨核算正確與否必然會影響到損益表信息披露的真實(shí)性和可靠性。為加強(qiáng)對存貨的核算和披露，我國頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn) 則第1號——存貨》（以下簡稱我國存貨準(zhǔn)則）。我國存貨準(zhǔn)則與《國際會計(jì)準(zhǔn)則第2號——存貨》（以下簡稱 IAS2)相比，在規(guī)范范圍、確認(rèn)計(jì)量、信息披露等幾方面存在差異，本文對此進(jìn)行探討。
一、我國存貨準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的比較
我國存貨準(zhǔn)則在許多方面吸收IAS2的內(nèi)容，在會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同上作了有益的探索，因此兩者在存貨成本構(gòu)成、發(fā)出存貨的計(jì)價方法、可變現(xiàn)凈值的確定方法和期末計(jì)價方法等方面基本一致，但仍然在一些方面存在差異，具體體現(xiàn)在以下幾個方面：
(一）存貨規(guī)范范圍和會計(jì)處理存在差異。
我國存貨準(zhǔn)則是在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上制定的，適用的范圍不包括因建造合同形成的存貨以及與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)有關(guān)的生物資產(chǎn)。而IAS2不僅僅對“歷史成本下的”存貨的會計(jì)處理作了規(guī)定，而且還列示了建造合同、金融工具、收獲時與農(nóng)業(yè)活動或農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)，不適用存貨準(zhǔn)則。同時明確指出，農(nóng)業(yè)和森林生產(chǎn)的生產(chǎn)者所持有的存貨、商品經(jīng)紀(jì)商所持有的存貨等的計(jì)量也不適用于此準(zhǔn)則。IAS2還特別指出，這些存貨的計(jì)量不適用于存貨準(zhǔn)則的原因是：它們應(yīng)采用可變現(xiàn)凈值計(jì)價或采取公允價值扣除銷售費(fèi)用后的金額計(jì)價，而且可變現(xiàn)凈值和公允價值扣除銷售費(fèi)用后金額的變化，應(yīng)當(dāng)在變化當(dāng)期計(jì)人損益。這與我國存貨準(zhǔn)則通常采用的成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價的原則是不一致的。另外我國存貨準(zhǔn)則沒有特別提及對于商品流通企業(yè)存貨會計(jì)處理的規(guī)定，在具體會計(jì)政策上也沒有專門對其作出規(guī)定。
(二）存貨確認(rèn)和計(jì)量存在差異。
1.存貨的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。我國存貨準(zhǔn)則對此規(guī)定了兩點(diǎn)：一是該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流人企業(yè)；二是該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。這兩條標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上是在強(qiáng)調(diào)存貨的資產(chǎn)特性。IAS2沒有相關(guān)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，只是在IASC制定的《編報財務(wù)報表框架》對資產(chǎn)的確認(rèn)規(guī)定里，明確了這兩點(diǎn)。因此與國際會計(jì)準(zhǔn)則相比，我國對存貨確認(rèn)的條件更具體、更明確。
2.存貨的計(jì)量與核算有相同點(diǎn)也有不同點(diǎn)。（1)存貨的初始計(jì)量不同。對于存貨初始成本的計(jì)量，IAS2和我國存貨準(zhǔn)則都明確規(guī)定：存貨的初始成本包括采購成本、加工成本和其他成本。但是，我國存貨準(zhǔn)則對采購成本中的買價定義為扣除商業(yè)折扣但包括現(xiàn)金折扣的存貨價格，按此規(guī)定，存貨的采購成本是按“總價法”計(jì)算，它與國際會計(jì)準(zhǔn)則所采用的“凈價法”是不同的。從理論上講,按總價法計(jì)算存貨的采購成本，虛計(jì)了應(yīng)扣的現(xiàn)金折扣，從而使存貨的采購成本偏高。但由于我國企業(yè)目前采取現(xiàn)金折扣方式銷售及企業(yè)享受現(xiàn)金折扣的情況并不普遍，“總價法”簡便易行。另外，我國稅法對現(xiàn)金折扣也采用總價法，因此影響不是很大。（2)發(fā)出存貨的計(jì)價方法基本一致。兩者都取消了后進(jìn)先出法，減少了備選方法。后進(jìn)先出法不利于真實(shí)反映企業(yè)財務(wù)狀況，并且給利潤操縱者留下了一定的空間，對后進(jìn)先出法的取消是各國財務(wù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，是與IAS2的趨同。（3)存貨的期末計(jì)量不同。當(dāng)存貨因毀損、變質(zhì)、價格水平變動或者其他原因使產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的能力受損時，我國存貨會計(jì)準(zhǔn)則和IAS2都規(guī)定了存貨應(yīng)按成本與可變現(xiàn)價值孰低計(jì)價。但是在存貨跌價準(zhǔn)備沖回問題上，我國存貨準(zhǔn)則明確規(guī)定計(jì)提的跌價準(zhǔn)備不再允許轉(zhuǎn)回，而IAS2規(guī)定，在初始計(jì)量的每一個期間，均應(yīng)對可變現(xiàn)凈值重新估價，如果以前使存貨減記至低于成本的條件不復(fù)存在，減記的金額應(yīng)該予以恢復(fù)，新的賬面余額應(yīng)為成本與修正的可變現(xiàn)凈值兩者中較低者，這是我國存貨準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。
(三）存貨的信息披露存在差異。
IAS2對財務(wù)報表中存貨的信息披露規(guī)定有：1.一般情況下應(yīng)披露六項(xiàng)內(nèi)容，包括計(jì)量存貨采用的會計(jì)政策、存貨的.賬面總金額和各類存貨的賬面金額、以可變現(xiàn)凈值反映的賬面余額、當(dāng)期確認(rèn)為收益的存貨減記的轉(zhuǎn)回額、導(dǎo)致存貨減記轉(zhuǎn)冋的情況和事項(xiàng)、作為債務(wù)擔(dān)保的存貨的賬面價值。2.應(yīng)披露當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的存貨成本和與收人相對應(yīng)的當(dāng)期經(jīng)營成本。我國存貨準(zhǔn)則要求披露各類存貨的期初和期末賬面價值，確定發(fā)出存貨成本所采用的方法、存貨跌價準(zhǔn)備的計(jì)提方法、確定存貨可變現(xiàn)凈值的依據(jù)等。所以，IAS2是間接向報表使用者披露存貨跌價準(zhǔn)備的信息，而我國存貨準(zhǔn)則是直接要求企業(yè)在報表上披露這一信息。計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備是企業(yè)管理當(dāng)局經(jīng)常用來進(jìn)行盈余管理、操縱利潤的重要手段之一，因此，我國存貨準(zhǔn)則采取直接披露的方式，應(yīng)該更有利于規(guī)避財務(wù)風(fēng)險。
可見，IAS2要求披露本期確認(rèn)為費(fèi)用的存貨的減計(jì)金額，并刪除了有關(guān)披露以可變現(xiàn)凈值計(jì)價的期末存貨賬面金額的要求。而我國新存貨準(zhǔn)則按照重要性原則，不再要求披露存貨取得的方式以及低值易耗品和包裝物的攤銷方法，同時要求揭示以成本與可變現(xiàn)凈值孰低來計(jì)價時計(jì)提和轉(zhuǎn)回的有關(guān)情況。
二、啟示
(一）正確看待存在的差異，進(jìn)一步促進(jìn)我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同。從總體上看，我國存貨準(zhǔn)則與IAS2之間的差異明顯減小，但舊的差異消失的同時，又伴隨著新差異的產(chǎn)生。新舊差異交替的趨勢表現(xiàn)在以下三方面：一是差異縮小甚至消失。這集中體現(xiàn)在一些長期以來存在較多爭議的會計(jì)處理方法上。特別是那些經(jīng)過實(shí)踐被證明存在較多不足的地方，我國積極吸取IAS2的優(yōu)點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)了會計(jì)方法的國際趨同。比如對存貨的借款費(fèi)用問題的處理和后進(jìn)先出法的取消等。二是差異基本保持不變。這是與我國會計(jì)制度與會計(jì)準(zhǔn)則同時并行相適應(yīng)的，有一些會計(jì)業(yè)務(wù)具有我國的特色，同時也為保持會計(jì)實(shí)務(wù)中的可操作性而保持了我國的處理方法。比如存貨計(jì)量的基本原則、確定存貨跌價準(zhǔn)備時的選擇方法。三是新差異的產(chǎn)生。這集中表現(xiàn)在國際會計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)方面。主要體現(xiàn)在IAS2領(lǐng)先于我國會計(jì)準(zhǔn)則的地方，比如對公允價值的廣泛引入與應(yīng)用。雖然我國新會計(jì)準(zhǔn)則也在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面謹(jǐn)慎地引人了公允價值，但范圍不大。體現(xiàn)在存貨準(zhǔn)則上，比如對導(dǎo)致以前確認(rèn)的存貨減計(jì)轉(zhuǎn)回的情形的具體闡明等。從目前情況看，我國的存貨準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則存在的某些差異，其實(shí)質(zhì)體現(xiàn)的是在國家化與國際化之間不斷動態(tài)博弈的過程，盡管差異無法完全消除甚至繼續(xù)產(chǎn)生新的差異，但從整體上是實(shí)現(xiàn)了國際趨同，并且可以預(yù)見的是，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)與資本市場的進(jìn)一步發(fā)展，我國的會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)將邁人一個不斷與國際會計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)而實(shí)現(xiàn)更多趨同的新時代，同時也會更多地打上我國會計(jì)準(zhǔn)則的烙印。比如，最近IASB制定的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第24號——關(guān)聯(lián)方披露》，就積極參照了我國財政部的意見，大大降低了我國企業(yè)的信息披露成本。
(二）我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則存在差異是我國的現(xiàn)實(shí)情況決定的。會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同是大趨勢，這在存貨準(zhǔn)則的變遷中體現(xiàn)得非常明確。其原因在于：一是我國會計(jì)準(zhǔn)則和國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定主體有本質(zhì)的區(qū)別，我國的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為國家財政部，而國際會計(jì)準(zhǔn)則是由國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定，制定主體不同，目標(biāo)、服務(wù)對象與執(zhí)行力度自然也不同。二是會計(jì)制度與會計(jì)準(zhǔn)則同時并行，比較符合我國目前企業(yè)的發(fā)展實(shí)際情況。三是國際化所追求的高水平會計(jì)實(shí)務(wù)與我國會計(jì)人員實(shí)際操作水平之間存在差距。
(三）我國存貨準(zhǔn)則的修訂需要關(guān)注的問題。我國存貨準(zhǔn)則的國際趨同，能夠適應(yīng)我國實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的需要，能夠滿足對存貨確認(rèn)、計(jì)量和報告披露的要求。這對于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展、建設(shè)和諧社會具有重要意義，有利于我國企業(yè)的國際化發(fā)展，有利于穩(wěn)步推進(jìn)我國會計(jì)國際化發(fā)展戰(zhàn)略，從而全面提高我國對外開放企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展，做出新的修訂，但是，存貨作為流動資產(chǎn)的一個重要項(xiàng)目，一些會計(jì)處理方法的改變，對財務(wù)報表數(shù)據(jù)影響會很大，從而使上市公司的利潤在短期內(nèi)發(fā)生較大的變化。因此，在對存貨準(zhǔn)則修訂時，要注意這些影響；對于投資者等利益相關(guān)者來說，則要密切關(guān)注新的變化。
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