我國實行重置成:會計的基礎論文
一、會計理論界和實務界對價格變動彩響會計倌患的認識已大大加理
早在1981年，我國的一些會計理論工作者就已開始提醒我們，物價變動對我閏會計是有影響的。如有的學者認為，從長期來看，我國的個別物價是有所變動的，應該承認在我們的會計報表中，也包含了物價變動因素。因此，對會計數據應作怎樣的解釋，會計方法上有什么新途徑，會計理論應予回答。如果對物價變動問題完全不予理睬，將會產生虛利實分的問題，從而對國民經濟的安排帶來嚴重影響。此后的幾年中，隨著我國經濟體制改革和物價體制改革的開展，我國的物價波動漸趨明顯，原始成本會計的一些缺點開始暴露出來，人們從不同的角度進行思考，并提出了改革原始成本會計制度的各種主張。
有些人是從會計工作的實際需要提出改革主張的，.反映比較強烈的是要求改變固定資產的計價基礎。由于固定資產使用年限較長，原始成本和現行市價相去甚遠，資金平衡表上固定資產價值的經濟意義喪失殆盡，再也不能用作決策的依據。因而有不少實際工作'者提出要按重置價格對固定資產進行重估價。如上海棉紡織行業鑒于固定資產重置資金的嚴重不足，以及在聯營中由于固定資產價值不實引起經濟損失等原因，要求對全行業的固定資產按重置價格進行重估，他們摸索了一套重估的辦法并已得到有關領導的重視和支持。還有人撰文提出，固定資產的價低耍突破原始成本的框框，隨著市場價格的浮動而浮動，以保證固定資產規模量度的復原。苻的同志還直接提出把固定資產的重置價格作為計提折舊的價格基礎，并提出兩條理由，一個理由認為《“按重置價格提取折舊攤入成本符合社會主義有計劃的商品經濟下正確核算成本、利潤、價格、國民收入等一系列指標的要求�！绷硪粋�理由認為：按重璧價格計提折舊“正好能滿足承置固定資產對貨幣準備金的要求�！�
由上述各種建議可以看到，由于我國發生的物價變動，人們已迫切地希望改變現行的會計制度對物價變動后的會計處理，人們正在從不同的方面加以認識，加以探索I并且找到了一個共同點，那就是耍沖破原始成本原則對會計計量的朿縛，把市場價格變動這個傳統會計認為外在的因素納入資產丨卜價和收益計量的范圍中來。這是我們朝著物價變動會計邁出的可喜的一步。隨著原始成卞會計缺點的逐漸充分暴萆，陣著問題忖掄的深入，將會有越來越多的人認識到這一點。對物#變動后會計處理的深一M闡.認識是在理論方面。沒有理論指導的行動往往帶有肓’目性。原成本會計之所以根深蒂固，是因為它具有一定的理論基礎，在長期的實踐中已逐漸被人們所接受，視為理所當然的。這個基礎一方面來自經濟理論，一方面來自它本身的實踐。要沖破原始成本會計的朿縛，必須佯這兩方面有所突破。近年來，我們在這方而的認識也已取得了一定的進展。
會計學是一門應用經濟科學，它的發展受到經濟理論的制約。在收益問題上，我們的理論基礎是馬克思主義的剩余價值學說和成本補償觀點。對原始成本會計收益計量理論的突破_必須從這里開始。我國的經濟理論工作者首k在這方面展開了討論，許多人在實物補償和無形損耗問翹上提出的主張，為會計上討論資產計價和收益計量問題提供了有益的啟示。我國的會計理論工作者也已在這方面跨出了有意義的一步。在馬克思主義政治經濟學理論中確實存在著重置成本會計的理論依據，這是我們提倡重置成本會計的一個重要基礎。
原始成本會計還有它本身發展中形成的理論依據，與本題有關的就是權責發生制和實現原則。重置成本會計要求在企業持有資產的期間就承認并記錄這些資產的升值或減值，這往往被認為違反了原始成本會計的權責發生制和實現原則，因而受到責難。權責發生制是從現金制發展起來的，是對現金制的一個它要求對一項經濟業務在它發生時予以記錄而不管現金是否收到或付出。但是什么樣的_典務可判斷為已經發生了呢？我們的教科書上從來含糊其辭，會計辭典上也語焉不詳。因為k際上并無一個明確的標準，它往往決定于會計人員的判斷。市場價格的變化應否納入計量范圍，不能由權責發生制本身作出解釋，而應該看納入與否兩種信息的有用性如何而確定會計上是否予以記錄、反映。在我們的經濟理論中，這種升值和減值是得到承認的，這種升值和減值信息的有用性已經得到了大量的證明，所以過去對權責發生制的解釋或規定并不是不可更改的。將持有資產的'市價變動納入“發生”的范圍，完全言之成理。以信息的有用性——正確計量企業的收益來解釋權責發生制，是有利于推行重置成本會計的一個新發展。
我認為，實物補償成本理論和權責發生制問題，是我們在理論層次上對收益問題的新認識，它們使重置成本會計有了比較牢固的理論基礎。
二、我國歷史上在一定范圍內的一定階段采用過重置成本概念
解放初期的1951年，中財委發布《關于國營企業清理資產核定資金的決定》中規記，為了實行經濟核碎制，使國營企業的經營管理走上正軌，全國國營企業的固定資產和灘動資金應一律重新清理登記，并按1951年6月底的人民幣價格估價。這是解放后初次用重置價格對國營企業資產進行重估價的實踐。
近年來在經濟體制改革中，出現了不少新的經營方式。凡是生產資料的所有權和經背權關系發生變動時，.都要對財產物資進行重估價，其估價的基礎也是重置價格。
例如我國試枝股份制的企業，就要棗對財產進行重估價。如上海市財政部門對入股企業資產估價的意見是：“固定資產原值按現行重置價格計算，凈值按原值扣除殘值后減去已使用年限按規定應提折舊額計算。”“房屋的重置價值可根據建筑工程的設計定額標準率加上國家規定的材差費計算。通用設備的重置抑格可根據市機電工業管理局和有關主管部門核定的價格計算。專南設備的重置價格可根據都局核定的價格或比照通用設備計算。自制設格的置價格可參照同類型設備計算�！边@對資產按寬置價格汛佔價的要求就比較明確而具體了。這個“意見”，在實際工作中已經執打。
此外，如聯營企業、實行租賃經營的中小企業、個人承包企業等在財產所有權處置N題上都提出了類似的要求。
上述各種資產重估價的北M點足放棄/帳面的原始成本。在價格變動情況下，原始成本不能表示資產的真實價值，這不是合資、聯營、股份制企業所遇到的特有問題，而是所有企業碰到的共間問題。上述各種經營方式強調按當時情況下的重置價格對資產計價，其原因一是明確經營者的財產保管責任，二是明確生產資料所存者的利益范圍，這又不是合資、聯營、股份制企業所遇到的特殊問題，IAJ是所有企業都碰到的兆冏問題。上述企業的資產計價以重置價格代替了原始成本，其他企業沒有理山不這樣做。實際上，許多企業都已提出了對資產重估價的要求。當然，接受以重置成本為基礎重估價，并不等于就是實行了重置成本會計，但是實行重置成本會計首先必須接受重置成本概念。H前這些企業的做法為重置成本會計的拖行創造了有利條件。首先，是它們承認作為資產計價的基礎，重置成本優于原始成本，放棄原始成本計價原則。其次，它們在資產估價中所取得的經驗，對推行重置成本會計極為有用。再次，它們的做法也會影響其他企業。資產經營責任制的推行，以對資產的正確估價為前提，重置成本反映了現時情況下資產的真實價值，必能為國家和經營責任者所接受，在此茁礎上推行重置成本會計，是一個極好的機會。
三、國家有關規定中隱含著采用重置成本的要求
物價變動已足我_經濟生活中無"JlHl避的事實。W家財政管理機構近年來所頒發的許多規定，都已實際上承認了這個事實。其屮最明顯的要數對原材料統一調價的財務處理規記。該規定指出：“屮央和各省、自治K、直轄市訂價的商品物資在統一調整供應、調撥價格以后，國營工業生產企業、物資供銷企業和商業企業庫存的商品、物資，一律按調價前一天實際庫存數量和新的訂價，調整帳面價值，所發生的新老訂價的差額，均作增減國家資金處理。價格調高時商品、物資庫存升值部分，相應調增國家流動資金；價格調低時，商品、物資庫存減值部分相應減少閨家流動資金。”財政部、中國人民銀行《關于國營企業庫存商品、物資調價差額的財務處理決定》)上述財政部和中國人民銀行的這個規定，和作者提出的重置成本會計主張極為相似。這雖然僅是一項政策性的規定，但它在無形之中已動搖了原始成本會計計鎰的理論基礎：資產計價不是執著于原始成本，而要隨時按價格調整作出相應調整；存貨增值>卜能納入會計收益量度，而要作為基金的調整。前者放棄了原始成本計價原則，接受了現行重置成本計價原則；后者放棄了原始價值補償觀點，接受了實物補償觀點，它兒乎體現了亟置成本的全部理論基礎�？梢姡覀僅前推行的已是一種局部的重置成本會計，為什么不把它建筑在牢固的理論基礎之上，使之成為一個統一的會計制度呢？
四、重置成本會計的可行性
羞置成本會計最終能漢波人們接受的關鍵，與其說是要在埋論上講得通，毋寧說是要在實踐中行得通。實行重罝成和會計的障礙，除了確定生產要素的重置成本這一問題（擬以另文闡述）外，主要足W個：一是原始成本會計信息仍然為人們所需要，如果重置成本會計完全丟擬/原始成會計人能拒絕議受這種制度。這就足迆求所設讓的會計制度偵始成本倌息仍有跡可尋，同時夂能得|!(輋置i本鰱所有信息。二身新妞凌不植過份繁ta由于物價在變動，''若要時時對原始成本甚據作出調整，會計人員將因不勝其縶而放棄這種很有R引力的會計制度。這就要求新的會計制度能找到一個簡單的方法，只在期末時作一次性的調整。能#詞時克服這兩個困難就成為:推行重置成本會計制度的癥結所在。
我認為這樣的會計制度是可以設合珙i的，下文試躭康料的調整作一萊范。為了便于說明，現假設本月有關某原料的數據如下
本月耗用的重置成本為：760X5.50=4180(元）如果采用先進先出法計算，則可得本月耗用的原始成本為*200x5.00+120X5.25+280X5.40+160X5.60=4038(元）期末存貨成本為丨60x5.60+180xS.70=1362(元）
將上述耗用;原料的重置成本和其他營業成本從營業收入中減去，就可得到銷售該產品的重置成本收益。與此同時，還可計算出已實現的存貨升值和可實現的存貨升值所謂已實現的存貨升值是指存貨價格上升額中已通過銷售收入收回的那一部分，它可以用下述簡單的方法計算得到：4180元（按童置成本計算的當月耗用數）-4038元（按先進先出法原始成本計算的當月耗用數）=142元（已實現的存貨升值）。
所謂可實現的存貨升值是指尚未通過銷售收入收回的那一部存貨價格上升額，它的計算要復雜一些，茲介紹兩種計算方法：
第一種方法：假定(僅為計算起見)期初存貨一直持有到期末，而它的現時重置成本從期初的重置價格變動到期末的重置價格，財這一部分存貨的上升值就等于持有存萆數量乘以該期間重置價格的變動。假定期初重置價格為5.15元，期末重置價格為5.75元，則200件存貨的J1；值為0.60x200=120(元）。我們乂假定（僅為計算起見）期末存貨比期初存貨的實物:量超過額（:本例中為40件）是以本月平均價格購入的，且持有到期末，.這個存貨増量的可實.現JI?值就等于增加的數量乘以期末覓置價格減平均價格的差額，即：（5.57-5.50)x40=10:(元），這樣可實現的茌貨升值總額為120+10=130(元>。
笫二種方法:可假定期初存貨從期初的5.15元持有壟平均購入價，則期末的存貨就MJ?假走為全部都以平均價格購入且持有至期末，而其價格也就上升至期末的現時重置價。這樣存貨的升值總額為：
200件期初丫/貨持有至平均價格吋實現的升值:(5.50-5.15)x200=70(X)240件存貨從平均價持有異期末價格時可實現的升值：（5.75-5.50)240=60(元)這樣，本期可實現的存貨升值總額為70+60=130(元），和第一種方法的計算結果完全相同。
在可實現的存貨升值額中減去本期已實現的部分，By為期末尚未實現的存貨升值。似它們無論是否巳實現，都不是收益的組成部分，而是重置該原材料的準備金。
如果上述分析能夠完全令人信服，上述計算作為一種簡化的近似方法也能被人接受，問題還只解決了一半。作為一種會計模式，它必須交待清楚怎樣將這些調整和帳戶處理程序結合起來。而且按照原先的設想，既能使原始成本的信息有跡可尋，又能提供重置成本信息。為此，必須設立相應的調整帳戶，并在月末時作出如下分錄：
(1)記錄本期價格上升引起的可實現升值：
借：存貨計價調整130貸：可實現存貨升值130(2)將期初fr:貨按擬始成本轉帳（先進先出法）：
借：已耗原料成本1000
貸：原料_1000
(3)將已耗期初存貨調整至當列平均價格：〔（5.50-5.00)X200=100〕
借：已耗原料成本100
貸：存貨計價調整100
(4)將當期購入的原料按平均價格暫時轉入費)|彳帳：
借：Li耗原料成本4400
貸：原料采鉍4400
(5)將期末存貨按先進先出原始成本轉出：（180X5.7+60X5.6=1362),
借：原料1362
貸：已耗擬料成本1362_
(6)將期末存貨按平均價格調整：〔180'x(5.7-5.5)+60X(5.6-5.5)=42〕借：已耗原料成本42
貸：存貨計價調整42
(7)將Li耗原料成本按平均價格轉入損益帳戶：（760x5.5=4180)in：承」置成本收益4180
貸：巳耗原料成本4180
(8)將已實現的存貨升值從"T實現存貨升值帳戶中轉出：
仍："實現V貨MM2貸.已實現存貨升值
上述會計分錄可圖示如下:
說明，
(1)期初原料存貨按期初重置成本計價為1030元（200X5.15〉，它由原料帳的期初余麵1000(按原始成本計價，200X5)，加上存貨計價調整帳戶期初數30元〔200X(5.15-5.00)〕。
(2)期末原料存貨按期末重置成本計價為1380元（240X5.75〉，它由原料帳的期末余類1362(按原始成本計價：180X5.7+60X5.6)加上存貨計價調螯帳戶期末數18〔180x(5.75-5.7)+60X(5.75-5.6)〕.
(3〉存貨計價調整帳戶期初余鎮和期末余額，等于可實現存貨升值帳戶的期初余額和期末余顫》
(4)已實現的存貨升值142元表示的是，已消耗的760件原料以原始成本（先進先出法）進入配比程序，從營業收入中得到的補償麵為4038元，但按重置成本計算為4180元，當期的原始成本收益離估了142元（4180-4038〉。如果重置760件原料，必須將這142元加上從營業收入中得到補償的4038元方能實現。其性質是資本權益的調整。
(5)如要還原到原始成本收益，只需將重置成本收益加上已實現的存貨升值額即可。
由上例可見，通過一番調整，我們就能獲得重置成本會計的所有信息，而原料帳戶中仍保留著全套原始成本信息，原始成本收益也能通過還原得到。除了采用加權平均法可能引起若干不重要的誤差外，基本上達到了原先的目標。
固定資產的計箅和會計處理要比原材料更復雜一些，因為固定資產的價格上升，對收益計童的影響是長遠的，不僅要在價格發生變動的那一個期間予以考慮，而且要在它的整個壽命期間都予以考慮。不過，它的棊豐原理和方法是一樣的，因篇幘所限，不再展開演示了。
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