會計報表附注銀行信息披露方式的必然選擇論文
隨著金融體制改革的不斷深入以及金融業對外開放的擴大，我國商業銀行經營活動的不確定性越來越高，表外信息的內容也在不斷擴展�！督鹑谄髽I會計制度》中明確規定：商業銀行的財務報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書構成。這標志著我國商業銀行會計信息披露已逐漸從會計報表披露為主轉向會計報表、會計報表附注及其他財務會計報告共同披露的新的發展階段。然而，由于各方面因素的影響，我國在會計信息披露方面存在很多問題，與會計報表披露相比，會計報表附注披露相對比較薄弱。隨著《商業銀行信息披露暫行辦法》的出臺，會計報表附注在商業銀行信息披露中的作用和地位得到了充分的肯定，這種新的信息披露方式必將受到整個金融界的廣泛重視。
一、 會計報表附注披露的重要作用
與會計報表披露相比，會計報表附注披露具有形式靈活多樣、內容生動廣泛等特點。首先，會計報表附注披露的信息除財務信息外還包括非財務信息，而會計報表披露只限于以貨幣表示的財務信息。其次，會計報表披露的只能是有關過去的交易和事項及其結果的財務信息，而會計報表附注除可披露過去的交易和事項及其結果的財務信息外，還可提供關于未來活動的財務信息和非財務信息。第三，會計報表信息披露有嚴格的格式和編制要求，它的編制必須遵循公認會計原則的要求。而會計報表附注披露則較為靈活，受公認會計原則限制較少，因此會計報表附注披露的信息范圍遠比會計報表披露的信息廣泛。
會計報表附注的上述特點，決定了以會計報表附注作為信息披露的重要方式將會對我國商業銀行信息披露發揮重要作用。
�。ㄒ唬┧軌驖M足會計信息使用者對于會計信息需求的變化。隨著市場經濟的深入發展，特別是現代股份制企業和證券市場的日趨成熟，信息使用者對會計信息披露提出了更高、更嚴的要求。例如，使用者不僅要求披露財務信息，還要求更多地披露非財務信息，如經營戰略信息；不僅要求披露定量信息，還要求更多地披露定性信息，如主要指標數據變動的原因； 不僅要求披露確定的信息，還要求更多地披露不確定的信息，如金融衍生交易；不僅要求披露歷史信息，還要求適度地披露未來信息，如財務預測報告等等。這些信息受到會計要素的限制，并不能完全體現在會計報表中，而通過會計報表附注則可以解決這個問題。
�。ǘ┧軌蛟黾有畔⑹褂谜邔媹蟊硇畔⒌睦斫�，提高會計報表信息的價值。會計報表提供的會計信息之間存在著內在的邏輯關系，理解這種邏輯關系需要一定的會計基礎知識。而會計信息使用者情況不同，基礎各異，且對信息需求的要求也各有側重，會計報表信息并不能滿足所有信息使用者的需要。會計報表附注通過文字、圖表等方式對會計報表信息進行解釋，將一個個抽象的數據分解成若干具體項目，并說明產生各項目的會計方法等，不但會計人員能深刻理解，而且非會計專業的管理人員也能明白。從內容上講，會計報表附注信息包括了企業概況，企業采用的重要會計政策，會計報表重要項目的明細資料，企業或有事項、資產負債表日后事項、關聯方交易等事項的揭示，從而進一步提高了會計報表信息的價值，便于會計信息使用者正確、合理地選擇所需的會計信息。
（三）它體現了實質重于形式的會計原則。受會計確認標準的限制，會計報表經常把重點放在法律形式上，而不是交易或事項的經濟實質上，造成大量有用的信息無法體現在財務報表之中。按照法律或其他形式來確認和計量，凡是進入財務報表當中的會計信息，必須符合會計準則的要求并按嚴格的確認標準予以確認。這些標準包括： １。定義要符合財務報表某一要素的定義；2。能夠可靠地予以計量；3。有關信息在企業決策中有舉足輕重的作用；4。信息反映真實可靠，等等。符合上述標準的信息作為相應的會計要素被納入會計報表當中，而那些不能完全滿足上述標準的、大量的、有用的重要信息被排斥在會計報表之外，如未執行契約、擔保承諾、衍生金融交易等，使會計信息披露不全面、不完全真實。只有將這些有用信息通過會計報表附注等表外方式披露，才能在一定程度上彌補會計報表信息的缺陷，體現實質重于形式的原則。
（四）會計報表附注披露符合國際慣例，體現了與國際會計接軌。國際上許多國家都非常重視對會計信息的表外披露。國際會計準則委員會、美國財務會計準則委員會以及其他一些國家和地區都規定有會計信息的表外披露事項，而且非常具體。比如國際會計準則委員會的第32號準則《金融工具：披露和列報》幾乎對所有遇到的金融工具披露和列報問題都做出了規定。
二、我國商業銀行會計報表附注披露存在的問題
�。ㄒ唬⿻媹蟊砀阶⑴秲热莺头椒O其簡單。據了解，在過去的會計工作中，會計報表一直是各家銀行披露會計信息的主要方式，會計報表附注幾乎沒有，即使有的銀行有，也只是簡單的幾項。在商業銀行的財務會計報告體系中，除了資產負債表、利潤表和財務狀況變動表外，其他的則僅有“業務量及機構人員情況報告表”和“決算說明書”。會計政策、或有業務、關聯方交易等重大事項均未予披露，定量的信息、預測性信息根本就沒有。如今，會計報表附注披露工作在我國商業銀行尚處于起步階段。
（二）會計報表附注披露的規范滯后，且主要針對上市公司。我國對會計信息披露事項一直沒有統一的要求，即使是上市公司，表外信息的披露也并不規范。中國證監會1997年發布的《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則第2號棗年度報告的內容與格式》對表外披露做了較詳細的規定，規定要求表外披露的信息包括： 公司簡介、公司所采用的主要會計政策、會計報表主要項目的注釋、異常報表項目的解釋、關聯方及其交易的披露、或有事項和承諾事項、期后事項、分部信息、重大事件、其他重要的信息。而實際情況是，上市公司在信息披露時對有利事項披露較多，對不利事項披露較少或根本不披露。這些現象同會計國際化要求相比，差距是相當大的。要想從根本上縮小這種差距，需要付出極大的努力�！督鹑谄髽I會計制度》對我國商業銀行會計報表附注披露又做出了具體的規定，該規定已在上市的金融企業范圍內實施。同時，也鼓勵其他股份制商業銀行實施。也就是說，對于大多數非上市商業銀行的會計信息并沒有強制性的披露要求。
（三）對會計報表附注披露的重要性認識不足。會計報表附注披露是基于會計報表之外的一種重要信息披露方式，它是基于表內項目的、對表內項目的有益補充，它的存在使得會計報表披露信息更加完整、更易于理解、信息的價值更高。對此，許多會計人員甚至管理人員難以理解。認為會計報表附注披露增加了工作量，不符合成本效益原則，且這種自報家底的做法，會使得企業處于不利的競爭地位。實際上這是對會計報表附注披露的片面理解。
�。ㄋ模⿻嬋藛T的業務素質有待于提高。會計報表附注披露不同于會計報表披露，會計報表披露的信息主要來源于會計憑證和賬簿，而會計報表附注披露的信息來源則非常廣泛，如會計政策和會計估計變更、預測信息、衍生金融工具的揭示等，需要會計人員不僅具備一定的會計業務知識和工作經驗，還要求會計人員具有一定的相關專業知識。而從目前我國商業銀行會計工作實際情況看，會計人員的知識結構一時還無法滿足會計報表附注披露的要求。
三、 充分發揮會計報表附注的作用
為了加強商業銀行的市場約束，規范商業銀行的信息披露行為，2002年5月21日，中國人民銀行頒布了《商業銀行信息披露暫行辦法》。該辦法對會計報表附注披露的內容作出了詳細具體的規定，為我國商業銀行全面、真實地披露其經營活動信息，特別是具有不確定性的表外業務信息指明了方向。為了更好地執行《商業銀行信息披露暫行辦法》，各商業銀行必須做到以下幾點：
�。ㄒ唬� 正確認識會計報表附注的作用。強調會計報表附注披露信息，并不是說今后會計工作的重點應放在會計報表附注披露上，會計報表披露仍是信息披露的核心。會計報表附注披露只是對會計報表披露的補充，目的是提高會計報表信息的使用價值。盡管會計報表附注披露方式在現階段會計信息披露中發揮著越來越重要的作用，但它并非完美無缺。如果過多使用報表附注披露容易造成信息過量，從而削弱會計報表披露的作用，甚至誤導信息使用者，使其在大量信息中感到無所適從。因此，我們一方面要重視并運用會計報表附注披露方式，同時也不可濫用報表附注披露。會計報表披露才是會計信息披露的核心。
�。ǘ┣‘數乩脮媹蟊砀阶⑦M行信息披露。在會計實務中，會計報表附注可采用旁注、附表和底注等形式。
旁注也就是對表內項目的括號注釋，即在基本財務報表的有關項目旁直接用括號加注說明。它是最簡單的報表注釋方法，且與表內披露融為一體。如果報表上有關項目的名稱或金額受到限制或需要簡要補充說明時，可直接采用旁注，但應避免旁注過長。由于受空間的限制和為了保持報表項目的簡明扼要，旁注只適用于個別只需要簡單補充信息的項目。
附表是指為了保證財務報表簡明易懂而另行編制的一些詳細、具體反映表內重要項目的構成及其增減變動原因與數額的表格。附表反映的內容，有些已直接包括在腳注之內，有些則附在報表和腳注之后，作為財務報表的一個單獨組成部分。在我國，最常見的是利潤表的附表棗利潤分配表，還有現金流量表之后的“補充資料”部分（主要揭示用間接法將凈利潤調整為經營活動的凈現金流量信息以及雖不涉及當期現金流量，但影響企業財務狀況或可能在未來影響現金流量的重大投資、籌資活動）。按《金融企業會計制度》要求，金融企業編報的附表有：資產負債表的附表棗所有者權益變動表； 利潤表的附表棗利潤分配表、分部報表。
底注是指在財務報表表體后面用一定的文字和數字所作的補充說明。一般而言，每一種報表都可以有底注，其篇幅大小隨各種報表的復雜程度而定。底注的主要作用是揭示那些不便于列入報表表內的有關信息。如表內有關項目變動幅度較大時對其變動原因的說明； 關聯企業的交易和往來； 承諾和或有事項的揭示等等。
總之，各商業銀行應當恰當地利用會計報表附注，按照《金融企業會計制度》規定至少披露如下信息： 1。不符合會計核算基本前提的說明； 2。重要會計政策和會計估計及其變更情況的說明； 3。或有事項和資產負債表日后事項的說明； 4。關聯方關系及其交易的披露； 5。重要資產轉讓及其出售的說明； 6。金融企業合并、分立的說明； 7。會計報表中重要項目的明細資料； 8。有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。
（三） 既要保證信息披露的充分性，又要注意披露適當。在會計報表附注披露的過程中最需要處理好的問題就是，既要保護投資者、債權人等信息使用者的利益，又要保護企業參與市場競爭的利益。會計報表附注披露作為會計信息的一個重要組成部分，既要使會計信息使用者能從中得知企業全部重要的信息，以有助于他們作出最佳的決策，又要保護企業的商業秘密，避免由于過分披露而使企業在競爭中處于不利地位。所以在會計報表附注披露中，要兼顧充分性與適當性。為此，各商業銀行必須遵守有關法規制度規范，如《金融企業會計制度》、《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則第2號棗年度報告的內容與格式》、《商業銀行信息披露暫行辦法》等，同時還要按照國際慣例，與公認會計準則相一致。
�。ㄋ模└鶕覈鴮嶋H情況進行披露。對會計報表附注披露信息的范圍和內容，目前仍存在異議，難以統一，不同國家、不同企業的會計報表附注披露差異是很大的。在我國各類商業銀行中，既有國有獨資商業銀行，又有股份制商業銀行；既有上市銀行，又有非上市銀行。因此，在進行表外披露時也不能“一視同仁”。一般來說，上市公司應從詳披露，非上市公司從略披露；規模大的銀行從詳披露，規模小的銀行從略披露�？傊鶕覈虡I銀行實際情況靈活掌握。
我們相信，隨著《商業銀行信息披露暫行辦法》的貫徹執行，我國商業銀行的信息披露將更加規范，我國商業銀行在不斷增強透明度和規范運作的過程中，將不斷提高金融服務水平，增強綜合競爭實力，為我國經濟發展做出更大貢獻。
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