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小議接受材料存貨捐贈(zèng)賬務(wù)處理分析
【摘要】企業(yè)接受材料存貨捐贈(zèng)是通過(guò)“遞延所得稅負(fù)債”科目核算，還是通過(guò)“遞延收益”科目核算，目前尚有爭(zhēng)議。筆者分析，通過(guò)“遞延收益”科目核算不僅和業(yè)務(wù)處理的事實(shí)相符，而且不需要進(jìn)行任何納稅調(diào)整處理，簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算手續(xù)，也使捐贈(zèng)利得完整地構(gòu)成了評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)——利潤(rùn)總額的一個(gè)組成部分。
【關(guān)鍵詞】捐贈(zèng); 材料存貨; 遞延收益; 遞延所得稅負(fù)債
2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》在接受材料存貨捐贈(zèng)的賬務(wù)處理方面并未做明確、具體的規(guī)定。通過(guò)查找有關(guān)期刊、教科書(shū)，對(duì)其所做的賬務(wù)處理有兩種：一是設(shè)置“遞延所得稅負(fù)債”科目核算;二是設(shè)置“遞延收益”科目核算。本文就此通過(guò)實(shí)例比較分析談一些自己的看法。
一、設(shè)置“遞延所得稅負(fù)債”科目核算的依據(jù)及做法
例1：飛達(dá)工廠接受東方公司捐贈(zèng)材料一批，未取得發(fā)票等憑據(jù)，材料直接送到飛達(dá)工廠。經(jīng)確認(rèn)，該材料的實(shí)際價(jià)值為80 000元，入庫(kù)計(jì)劃成本82 800元，本期A產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)用該材料計(jì)劃成本45 000元，材料成本差異率為一3.4%。稅務(wù)部門(mén)核定，飛達(dá)工廠接受捐贈(zèng)的材料按80 000元列作當(dāng)期納稅所得，所得稅率25%。飛達(dá)工廠有關(guān)賬務(wù)處理如下：
(1)反映接受捐贈(zèng)材料實(shí)際價(jià)值時(shí)：
借：材料采購(gòu)80 000
貸：遞延所得稅負(fù)債80 000
(2)接受捐贈(zèng)的材料入庫(kù)時(shí)：
借：原材料82 800
貸：材料采購(gòu)82 800
(3)結(jié)轉(zhuǎn)上述入庫(kù)材料的成本差異時(shí)：
借：材料采購(gòu) 2 800
貸：材料成本差異 2 800
(4)A產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)用上述受贈(zèng)的部分材料，按計(jì)劃成本45000轉(zhuǎn)賬：
借：生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品45 000
貸：原材料45 000
(5)A產(chǎn)品耗用受贈(zèng)材料分配材料成本差異一1 530元145 000×(一3 4%)]時(shí)：
借：材料成本差異 1 530
貸：生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品 1 530
說(shuō)明：過(guò)去《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》分配材料節(jié)約價(jià)差用紅字金額從“材料成本差異”科目貸方轉(zhuǎn)出，2006年新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定分配材料成本差異不再用紅字金額反映，一律用藍(lán)字，材料節(jié)約價(jià)差借記“材料威本差異”科目。
(6)期末，稅務(wù)局認(rèn)定，上述接受捐贈(zèng)的材料存貨按80 000元列作當(dāng)年納稅所得，一次計(jì)交所得稅20 000元(80 000 X25% o飛達(dá)工廠做如下會(huì)計(jì)分錄：
借：遞延所得稅負(fù)債80 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—— 應(yīng)交所得稅 20 000
營(yíng)業(yè)外收入—— 捐贈(zèng)利得 60 000
以上接受材料存貨捐贈(zèng)設(shè)置“遞延所得稅負(fù)債”科目核算的依據(jù)是：企業(yè)會(huì)計(jì)在接受材料存貨捐贈(zèng)時(shí)不能確定實(shí)際得到的“捐贈(zèng)利得”(“營(yíng)業(yè)外收入”的一個(gè)明細(xì)科目)，要等到稅務(wù)部門(mén)核定后才能確定。為了反映會(huì)計(jì)處理與納稅確認(rèn)在時(shí)間上的差異——暫時(shí)性差異，故通過(guò)設(shè)置“遞延所得稅負(fù)債”科目來(lái)核算這種暫時(shí)勝差異。
二、設(shè)置“遞延收益”科目核算的依據(jù)及做法
仍以上述例1為依據(jù)，飛達(dá)工廠有關(guān)賬務(wù)處理如下：
(1)接受材料存貨捐贈(zèng)，反映材料實(shí)際價(jià)值80 000元時(shí)：
借：材料采購(gòu)80 000
貸：遞延收益80 000
(2)接受捐贈(zèng)的材料按計(jì)劃成本82 800元入庫(kù)時(shí)：
借：原材料82 800
貸：材料采購(gòu)82 800
(3)結(jié)轉(zhuǎn)上述入庫(kù)材料的節(jié)約價(jià)差2 800元(80 000— 82 800)時(shí)：
借：材料采購(gòu) 2 800
貸：材料成本差異 2 800
(4)A產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)用上述受贈(zèng)的部分材料，按計(jì)劃成本45 000轉(zhuǎn)賬：
借：生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品45 000
貸：原材料45 000
(5)A產(chǎn)品耗用受贈(zèng)材料分配材料成本差異一1 530元145 000×(一3 4%)]時(shí)：
借：材料成本差異 1 530
貸：生產(chǎn)成本— —A產(chǎn)品 1 530
(6)期末，稅務(wù)局認(rèn)定，上述接受捐贈(zèng)的材料存貨按80 000元列作當(dāng)年納稅所得，一次計(jì)交所得稅20 000元(80 000×25%。飛達(dá)工廠做如下會(huì)計(jì)分錄：
�、俜从橙〉玫娜烤栀�(zèng)利得
借：遞延收益80 000
貸：營(yíng)業(yè)外收入—— 捐贈(zèng)利得80 000
�、诮Y(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)外收入科目(實(shí)際工作中應(yīng)和“營(yíng)業(yè)外收入”的其他金額一起結(jié)轉(zhuǎn))
借：營(yíng)業(yè)外收入—— 捐贈(zèng)利得80 000
貸：本年利潤(rùn)80 000
�、郯幢酒趯�(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)交所得稅(實(shí)際工作中應(yīng)按全部利潤(rùn)總額一起計(jì)算，次年清算)20 000元(80 000 X 25%)
借：所得稅費(fèi)用—— 當(dāng)期所得稅費(fèi)用 2O 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 20 000
三、兩種核算方法的比較分析
通過(guò)上述會(huì)計(jì)處理，筆者認(rèn)為，第二種方法—— “遞延收益”法比第一種方法—— “遞延所得稅負(fù)債”法好，即通過(guò)設(shè)置“遞延收益”科目核算更科學(xué)、合理。理由如下：接受材料捐贈(zèng)不屬于“遞延所得稅負(fù)債”的核算內(nèi)容。2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》有關(guān)“會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”規(guī)定。“遞延所得稅負(fù)債”科目核算企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的所得稅負(fù)債。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—— 所得稅》第八條規(guī)定：“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異”。按此規(guī)定分析，企業(yè)接受材料存貨捐贈(zèng)，已是確定的現(xiàn)實(shí)，既不是“未來(lái)收回”的“資產(chǎn)”，也不是“未來(lái)清償”的“負(fù)債”，不屬于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額 ——暫時(shí)性差異。
將接受材料捐贈(zèng)計(jì)入納稅所得所確認(rèn)的所得稅是“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”。而采用“遞延所得稅負(fù)債”核算法，卻沒(méi)有確認(rèn)“所得稅費(fèi)用—— 當(dāng)期所得稅費(fèi)用”。假如采用第一種方法所做的第6筆復(fù)合會(huì)計(jì)分錄改為通過(guò)“所得稅費(fèi)用”科目核算的下述簡(jiǎn)單分錄：
借：所得稅費(fèi)用—— 延遞所得稅費(fèi)用20 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—— 應(yīng)交所得稅 20 000
借：遞延所得稅負(fù)債 80 000
貸：營(yíng)業(yè)外收入—— 捐贈(zèng)利得80 000
上述分錄的錯(cuò)誤是：接受捐贈(zèng)應(yīng)交納的所得稅是“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”，不是“延遞所得稅費(fèi)用”。如果上述會(huì)計(jì)分錄中“所得稅費(fèi)用— — 延遞所得稅費(fèi)用”改成“所得稅費(fèi)用— — 當(dāng)期所得稅費(fèi)用，又與“遞延所得稅負(fù)債”科目的應(yīng)用不相配。
“遞延所得稅負(fù)債”法核算的“捐贈(zèng)利得”不真實(shí)。從第一種核算方法第6筆會(huì)計(jì)分錄看，接受捐贈(zèng)的飛達(dá)工廠得到的“捐贈(zèng)利得”是60 000元。而事實(shí)上飛達(dá)工廠得到的“捐贈(zèng)利得”是80 000元，即計(jì)入“利潤(rùn)總額”的利得是80 000元，而不是扣除所得稅后的凈利潤(rùn)60 000元。
“遞延收益”法消除了“遞延所得稅負(fù)債”法的全部缺點(diǎn)。企業(yè)接受材料存貨捐贈(zèng)時(shí)，由于要等稅務(wù)部門(mén)核定，企業(yè)作為一種等待結(jié)轉(zhuǎn)的收益記入“遞延收益” 貸方，待稅務(wù)部門(mén)核定后，再全部作為“營(yíng)業(yè)外收入”結(jié)轉(zhuǎn)，不僅符合“遞延收益”賬戶(hù)核算的內(nèi)容，而且通過(guò)結(jié)轉(zhuǎn)，營(yíng)業(yè)外收入自然構(gòu)成了納稅所得，企業(yè)不需要再進(jìn)行任何納稅調(diào)整處理，不僅簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算，而且捐贈(zèng)利得也構(gòu)成了評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)—— 利潤(rùn)總額的一個(gè)組成部分。所以筆者贊同第二種方法—— “遞延收益”法。
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