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合伙企業(yè)的財稅處理分析
合伙企業(yè)是依據(jù)其經(jīng)營內(nèi)容納稅的，其涉及的稅種要分兩個納稅主體計算繳納。
作為一種小巧的經(jīng)濟組織形式，越來越多的自然人投資者、法人投資者以及其他組織的投資者，主動選擇合伙企業(yè)作為經(jīng)營載體從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，其中一個主要動因，就是可以合法享受稅收優(yōu)惠政策―合伙企業(yè)自身不繳納企業(yè)所得稅，并且自然人股東的分紅稅負大大低于法人公司自然人股東的分紅稅負。但由于近幾年涉及合伙企業(yè)的稅收政策變化較快，也較大，讓一些跟不上趟的合伙企業(yè)摸不著頭腦，以至于在財稅處理方面無所適從，亂象叢生，致使一些合伙企業(yè)潛在一定的財稅風險。鑒于此，我們想依據(jù)現(xiàn)行政策和法規(guī)，對合伙企業(yè)及其財稅處理問題進行系統(tǒng)探討。
一、合伙企業(yè)的形式及其涉及的稅種
(一)合伙企業(yè)的形式
依據(jù)2007年6月1日起施行的《中華人民共和國合伙企業(yè)法》第二條規(guī)定：合伙企業(yè)，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。
由此界定，合伙企業(yè)是由自然人、法人和其他組織投資開辦的經(jīng)濟組織。多種“身份”的參與，就形成了一個“排列組合”問題：不同身份投資者的“排列組合”，組成的合伙企業(yè)也有所不同。是以“合伙企業(yè)法”為合伙企業(yè)設(shè)立了三種類型：
一是普通合伙企業(yè)。普通合伙企業(yè)是由二個以上普通合伙人組成的合伙企業(yè)。普通合伙人泛指自然人或股權(quán)投資基金的管理機構(gòu);合伙人為自然人的，應(yīng)當具有完全民事行為能力;合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)承擔無限連帶責任。國有獨資公司、國有企業(yè)、上市公司以及公益性的事業(yè)單位、社會團體不得成為普通合伙人。
二是特殊的普通合伙企業(yè)。特殊的普通合伙企業(yè)是指以專業(yè)知識和專門技能為客戶提供有償服務(wù),專業(yè)服務(wù)的普通合伙企業(yè)。比如會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等。特殊的普通合伙企業(yè)在承擔債務(wù)責任方面有別于普通合伙企業(yè)，例如：一個合伙人或者數(shù)個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額為限承擔責任。但合伙人在執(zhí)業(yè)活動中非因故意或者重大過失造成的合伙企業(yè)債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù)，則由全體合伙人承擔無限連帶責任。因此，特殊的普通合伙企業(yè)大都建立了執(zhí)業(yè)風險基金(主要用于償付合伙人執(zhí)業(yè)活動造成的債務(wù))或辦理了職業(yè)保險。
三是有限合伙企業(yè)。有限合伙企業(yè)由二個以上五十個以下普通合伙人和有限合伙人設(shè)立的合伙企業(yè)(法律規(guī)定至少應(yīng)有一個普通合伙人)。有限合伙人是指承擔有限責任的投資人，可以理解為自然人以外的法人或其他組織;有限合伙人可以用貨幣、實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)或者其他財產(chǎn)權(quán)利作價出資，但不得以勞務(wù)出資。在有限合伙企業(yè)中，普通合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務(wù)承擔責任。
(二)涉及的稅種
合伙企業(yè)是依據(jù)其經(jīng)營內(nèi)容納稅的，其涉及的稅種要分兩個納稅主體計算繳納：
1.合伙企業(yè)為納稅主體，涉及的稅種包括增值稅(小規(guī)模納稅人)、營業(yè)稅、房產(chǎn)稅以及城鎮(zhèn)土地使用稅等。或者說，合伙企業(yè)是這些稅種的納稅人。
2.合伙企業(yè)投資人為納稅主體，則涉及個人所得稅(自然人股東)和企業(yè)所得稅(法人股東)�；蛘哒f，合伙企業(yè)涉及的個人所得稅和企業(yè)所得稅，其納稅人為合伙企業(yè)的投資人(自然人股東和法人股東)。
合伙企業(yè)存在兩個納稅主體，也是合伙企業(yè)的一個特點。
二、合伙企業(yè)的稅前扣除與適用稅率
(一)稅前扣除
作為一種組織形式，合伙企業(yè)的稅前扣除與一般企業(yè)的稅前扣除是較為一致的�！敦斦�、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個體工商戶業(yè)主個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者個人所得稅費用扣除標準的通知》(財稅[2011]62號)最新規(guī)定：“投資者的費用扣除標準為42000元/年(3500元/月)。投資者的工資不得在稅前扣除�！�
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅稅前扣除標準有關(guān)問題的通知》(財稅[2008]65號)對合伙企業(yè)的稅前扣除問題也進行了明確：
1.合伙企業(yè)向其從業(yè)人員實際支付的合理的工資、薪金支出，允許在稅前據(jù)實扣除。
2.合伙企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費、發(fā)生的職工福利費、職工教育經(jīng)費支出分別在工資薪金總額2%、14%、2.5%的標準內(nèi)據(jù)實扣除。
3.合伙企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費用不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分，可據(jù)實扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
4.合伙企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰。
財稅[2008]65號文件列示的扣除標準，與企業(yè)所得稅稅法是一致的。
(二)適用稅率
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅[2008]159號)明確：合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅;合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。
對于自然人股東的適應(yīng)稅率，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個人所得稅法有關(guān)問題的公告》(2011年第46號)已公布了最新稅率表如下：
由于是在年度中間執(zhí)行新的稅收制度，2011年第46號公告還明確了2011年當年應(yīng)納稅額的計算方法：合伙企業(yè)的投資者(合伙人)2011年9月1日(含)以后的生產(chǎn)經(jīng)營所得，應(yīng)適用稅法修改后的減除費用標準和稅率表。按照稅收法律、法規(guī)和文件規(guī)定，先計算全年應(yīng)納稅所得額，再計算全年應(yīng)納稅額。其2011年度應(yīng)納稅額的計算方法如下：
前8個月應(yīng)納稅額=(全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改前的對應(yīng)稅率-速算扣除數(shù))×8/12
后4個月應(yīng)納稅額=(全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改后的對應(yīng)稅率-速算扣除數(shù))×4/12
全年應(yīng)納稅額=前8個月應(yīng)納稅額+后4個月應(yīng)納稅額
納稅人應(yīng)在年度終了后的3個月內(nèi)，按照上述方法計算2011年度應(yīng)納稅額，進行匯算清繳。
合伙企業(yè)的法人和其他組織投資者，則依據(jù)各自企業(yè)(單位)的企業(yè)所得稅稅率繳納企業(yè)所得稅，即：將合伙企業(yè)的分紅并入自己企業(yè)(單位)的應(yīng)稅所得，一并納稅。
三、合伙企業(yè)的利潤分配與納稅申報
可供合伙企業(yè)分配的利潤主要有其生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得―包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當年留存的所得(利潤)。財稅[2008]159號規(guī)定：合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則;合伙企業(yè)的合伙人要按照下列原則確定應(yīng)納稅所得額：
1.合伙企業(yè)的合伙人以合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。
2.合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人協(xié)商決定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。
3.協(xié)商不成的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人實繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額。
4.無法確定出資比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人數(shù)量平均計算每個合伙人的應(yīng)納稅所得額。
合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人。合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計算其繳納企業(yè)所得稅時，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。
財稅[2008]159號同時也明確：除了增值稅、營業(yè)稅、房產(chǎn)稅等由合伙企業(yè)統(tǒng)一繳納的稅種外，對于合伙企業(yè)的所得，是遵循“先分后稅”的原則繳納的，分兩種情況計算、繳納和申報：
一是全部為自然人合伙的合伙企業(yè)，進行利潤分配，要按各股東分配的利潤及其相應(yīng)稅率，計算交納個人所得稅，并由合伙企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)申報、繳納。
二是由自然人和法人或其他組織合伙的合伙企業(yè)，進行利潤分配，要分別計算各自的稅款：自然人股東按其分配的利潤及其相應(yīng)稅率，由合伙企業(yè)計算、申報并繳納個人所得稅;法人或其他組織股東按其分配的利潤及其企業(yè)所得稅稅率，由法人或其他組織各自計算、申報并繳納企業(yè)所得稅。
對于合伙企業(yè)的所得納稅，我們還要關(guān)注以下三個問題：
1.合伙企業(yè)的投資收益問題。合伙企業(yè)對外投資分回的利息、股息或紅利，不并入企業(yè)的收入，也是采取“先分后稅”的原則，并入投資者的所得，自然人股東按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目計算繳納個人所得稅;法人或其他組織股東計算繳納企業(yè)所得稅。
2.合伙企業(yè)的虧損彌補問題。合伙企業(yè)若發(fā)虧損，可以用本企業(yè)下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營所得彌補，下一年度所得不足彌補的，允許逐年延續(xù)彌補，但最長不得超過5年。投資者若興辦兩個或兩個以上企業(yè)的，企業(yè)的年度經(jīng)營虧損不能跨企業(yè)彌補。
3.合伙企業(yè)的納稅地點問題。自然人股東從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實際經(jīng)營管理所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納投資者應(yīng)納的個人所得稅，并將個人所得稅申報表抄送投資者;法人和其他組織股東從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，要并入其單位所得申報納稅。
投資者若興辦兩個或兩個以上合伙企業(yè)，應(yīng)分別向企業(yè)實際經(jīng)營管理所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。
葛長銀 中國農(nóng)業(yè)大學經(jīng)濟管理學院副教授，中工國際上市公司獨立董事，實戰(zhàn)派財稅專家;主張“用大禹治水的方式治稅”，在國內(nèi)引導合法的節(jié)稅籌劃方向;撰寫十多部財稅熱賣書籍，任多家知名培訓機構(gòu)的主講專家，多家公司的財稅顧問。
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