金融碩士論文：對交易性金融資產賬務處理的思考
一、交易性金融資產賬務處理存在的問題
(一)資產計價缺乏可比性。按照新會計準則的規定，交易性金融資產的初始確認金額為購買價，但不包括與之相關的交易費用。而與之類似的可供出售金融資產，其初始確認金額不僅包括購買價，還包括相應的交易費用。這兩類資產都按公允價值計量，但初始確認金額的計量標準卻不相同。實際上，其他資產如固定資產、原材料、持有至到期投資等資產的入賬價值都包括取得過程中所發生的除了買價以外的其他費用。舊會計準則下進貨費用不計人商品流通企業庫存商品成本，但新會計準則規定，進貨費用也計入庫存商品的成本。這一切都說明，交易性金融資產的初始確認金額標準與其他資產并不相同，不同資產之間的計價缺乏可比性，同時也沒有足夠的理由說明其差異存在的合理性。
(二)不符合公允價值確認標準。根據新會計準則的解釋，所謂公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。那么企業出于近期出售目的而購買股票、債券時自愿進行交換的金額是多少呢?筆者認為，這里“自愿進行交換的金額”應該包括兩個部分，第一部分是購買價;第二部分是購買過程中必須支付的有關稅費，這兩者之和就是購買股票、債券時自愿進行交換的金額。顯然，將交易費用從交易性金融資產的初始確認金額中剔除，并不符合公允價值確認標準。
(三)持有期間收到的股利計入投資收益理論上缺乏依據。交易性金融資產與可供出售金融資產的根本區別在于持有目的不同，交易性金融資產持有目的在于近期內出售，持有時問比較短，應將其作為流動資產處理，因此在持有期間收到的股利基本上屬于購入時所支付的成本返回，作為當期投資收益并不合理。
(四)持有期間利潤虛增，出售當期利潤表信息比較混亂。按照新會計準則的規定，交易性金融資產持有期間發生的公允價值變動數應當計入“公允價值變動損益”賬戶，并直接轉入當期損益;出售交易性金融資產時，應將原計人該金融資產的公允價值變動數轉出，計人“投資收益”等相關賬戶。此規定雖然完整反映這一筆投資真正的投資收益，但是會導致持有期問利潤虛增，出售當期利潤表信息比較混亂，容易引起會計信息使用者的誤解。
例：2o08年1月1日，甲公司以12元，股價格購入乙公司20萬股股票，并支付交易費用l萬元。甲公司將該投資劃分為交易性金融資產。2008年 12月31日，該股票收盤價為15元，股，2009年12月31目該股票收盤價為2O元，股，2010年4月10日甲公司以22元/股將股票全部出售。
按照新會計準則的規定，截至2009年12月31日該交易性金融資產累計公允價值變動收益為160萬元，2010年4月10日應編制如下會計分錄：
借：銀行存款4 400 000貸：交易性金融資產—— 成本 2 400 000— — 公允價值變動 l 600 000投資收益400 000同時，將原計入該金融資產的公允價值變動收益轉出：
借：公允價值變動損益 1 600 000貸：投資收益 1 600 000借：本年利潤 l 600 000貸：公允價值變動損益 1 600 000町以發現，上述業務使得2010年4月份的利潤總額增加了40萬元，出售當期賬上完整反映這一筆投資的真正收益為200萬元(準確地說應該是199 萬元)，該數據符合實際發生的經濟業務真相。但是仔細考慮就會發現，在2010年4月份的利潤表中，“投資收益”本月發生額為200萬元，同時“公允價值變動損失”為160萬元，實際上2010年4月“投資收益”發生額中分別有60萬元和100萬元已經體現在2008年和2009年的利潤表中，因此 2010年4月份投資收益發生額中有160萬元屬于重復計算;2010年4月甲公司實際上并沒有發生公允價值變動損失，之所以在報表上出現公允價值變動損失160萬元，原因在于投資收益虛增160萬元。雖然沒有導致利潤的重復計算，但是報表信息已經出現了混亂，同時必須注意的是，我國企業尤其是大量的非上市公司，財務信息披露很不規范，在這樣的社會環境下，報表使用者分析該公司2010年4月份報表時，往往誤以為交易性金融資產、按公允價值計量的投資性房地產等項目在2010年4月份發生了160萬元的價值變動損失，企業對外投資收益達到200萬元，這是對報表使用者的嚴重誤導。同時，2008年底和 2009年底將未實現的公允價值變動收益60萬元和100萬元分別計入當期利潤，并不符合穩健性原則，還會造成企業過度分配股利，引起現金流量不足，影響資金周轉。
二、改進交易性金融資產賬務處理的對策
針對交易性金融資產核算上存在的問題，筆者認為應當采取兩個對策：一是將取得過程中發生的交易費用計入交易性金融資產的初始確認金額，這樣可以有效解決上述第～ 、第二個問題;二是改革“公允價值變動損益”賬戶的性質。在市場經濟環境下，交易性金融資產的公允價值在不斷發生變化，會計信息應該能夠反映這些價值變化對企業財務狀況的影響，與決策者決策過程中所需要的信息相關，因此應該按照資產負債觀的要求，隨時在資產 債表上反映這些資產、負債的價值變化。但是這種價值的變化能不能確認為當期利潤的組成部分呢?筆者認為，在市場低迷的情況下，幾乎不可能按前一天的收盤價出售股票和債券;在市場形勢比較好的情況下，也不會按前一天的收盤價對外轉讓，因此相對于月末的收盤價而言，并沒有確切的交易對象，同時也沒有履行相應的義務，收入實現的三個條件中只有一個條件已經滿足，因此這些價值變化不能作為利潤的組成部分。筆者建議，將“公允價值變動損益”科目改為“待確認公允價值變動損益”，持有期間交易性金融資產公允價值變動都記入該科目，期末不轉入“本年利潤”，出售時直接轉入相關損益賬戶，從而將持有損益調整為企業真正實現的損益。這種方法與《企業會計準則第22號— — 金融工具確認和計量》的共同點在于交易性金融資產始終按公允價值計量，出售時都需要將已經發生的公允價值變動損益轉入“投資收益”賬戶，不同點在于本方法下交易性金融資產公允價值的變化不作為當期損益的組成部分，而新會計準則要求將公允價值的變化作為當期損益的組成部分。“待確認公允價值變動損益”賬戶在資產負債表上的填列有三種方法可供選擇：
一是直接作為“交易性金融資產”項目的調整數，在資產負債表上既能夠反映交易性金融資產目前的公允價值，又能夠提供交易性金融資產的初始成本，同時也能反映公允價值變動情況，但是這種模式可能出現虛增資產的情況。例如在上例中，如果2008年12月31日該股票市價為每股10元，甲公司所擁有股份的市價為200萬元。按照新會計準則的規定，應該確認公允價值變動損失41萬元，編制如下會計分錄：
借：待確認公允價值變動損益410 000貸：交易性金融資產—— 公允價值變動410 000年末該交易性金融資產的賬面余額為200萬元，但資產負債表上交易性金融資產的價值為241萬元，虛增資產41萬元。
二是將“待確認公允價值變動損益”直接作為一種負債，這種方法的優點在于資產負債表上能夠反映交易性金融資產公允價值變動對當期資產總額的影響數，使得報表上的資產價值與實際價值趨于一致，提升了資產信息的使用價值。但是將未確認公允價值變動損益作為負債，缺乏理論依據，而且這筆負債并不需要償還，因此容易出現虛增負債的情況。
三是將“待確認公允價值變動損益”作為所有者權益類，在資產負債表所有者權益項下單獨反映。這種模式既可以反映公允價值變動對交易性金融資產價值和資產總額的影響數，也可以反映價值變動對當期所有者權益的影響數，同時這種未確認公允價值變動損益應該視為直接計入所有者權益的利得，因此在報表中理所當然將其歸屬于所有者權益。在這三種方法中，筆者認為采用這種方式比較合理，仍以前文的例子為例說明如下：
1.2008年1月1日借：交易性金融資產—— 成本 2 410 000貸：銀行存款 2 410 0002.2008年12月31日借：交易性金融資產—— 公允價值變動 590 000貸：待確認公允價值變動損益 590 0003.2009年12月31日借：交易性金融資產—— 公允價值變動1 000 000貸：待確認公允價值變動損益 1 000 000至此，2009年底該項交易性金融資產使得公司年末所有者權益比年初增加100萬元，公允價值變化可能帶來的累計收益為159萬元，但是這筆收益尚未在利潤表中體現出來，不會引起會計信息使用者做出過分樂觀的判斷。4.2010年4月10日出售股票借：銀行存款貸：交易性金融資產—— 成本— — 公允價值變動投資收益借：待確認公允價值變動損益貸：投資收益4 400 0002 4l0 0001 590 0O0400 0001 590 0001 59O Oo0對于甲企業而言，該項交易性金融資產購人成本為241萬元，對外轉讓價為440萬元，總共盈利199萬元，其中公允價值變動159萬元，轉讓收益 40萬元，無論是在報表上還是在賬簿上，信息都比較清晰，不會引起會計信息使用者的混亂。假設甲公司在2010年4月10日沒有出售上述股票，2010年 12月31日上述股票的市價跌至10元/股，編制如下會計分錄：
借：待確認公允價值變動損益 2 000 000貸：交易性金融資產—— 公允價值變動 2 000 000至此，“待確認公允價值變動損益”為借方余額41萬元，使得2010年底所有者權益比年初減少了200萬元。對報表使用者而言，2010年度200 萬元損失已經體現在資產負債表中，只不過尚未在利潤表中體現出來，但是已經能夠對信息使用者提出警示了。為了確保穩健，筆者認為，如果交易性金融資產公允價值出現連續下跌或嚴重下跌的情況，可以考慮將“待確認公允價值變動損益”賬戶的借方余額直接轉入當期的“資產減值損失”賬戶人賬，這樣處理雖然對當期利潤有較大影響，但是對當期所有者權益的影響不大，只不過是所有者權益內部之間有所調整罷了。這樣處理的優點在于：既在資產負債表中反映了交易性金融資產的公允價值變動情況，又不會引起會計信息使用者的誤解;同時在出售時能夠全面了解該項資產的持有損益和轉讓損益，信息量比較豐富，滿足會計核算的相關性要求，也沒有違背穩健性原則;缺點是處理過程相對復雜。
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